INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wezwaniem z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o podpisanie wniosku.

Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako obywatel Federacji Rosyjskiej w 2008 r. nabył w Rosji dwie nieruchomości.

W styczniu 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną kupna - sprzedaży wskazanych powyżej nieruchomości. Strony umowy ustaliły, że umowa przenosząca własność nieruchomości zostanie zawarta w 2014 r. Przyszły nabywca na poczet ustalonej ceny sukcesywnie przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca ma otrzymać ok. 90 % ustalonej ceny. Pozostałe ok. 10 % ceny Wnioskodawca otrzyma przy zawarciu umowy przyrzeczonej.

Wnioskodawca przeznacza otrzymane pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Polsce. W lutym 2010 r. zawarł bowiem umowę przedwstępną kupna - sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. Strony umowy ustaliły, iż Wnioskodawca przed zawarciem umowy przyrzeczonej tytułem zadatku przekaże sprzedającemu w ratach kwotę stanowiącą ok. 90 % ustalonej ceny. Kwota ta zostanie zaliczona na poczet ceny, gdy dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej i zapłaty pozostałych ok. 10 % ceny.

Wnioskodawca tak wynegocjował warunki obu umów przedwstępnych kupna - sprzedaży, aby środki sukcesywnie uzyskiwane na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonych w Federacji Rosyjskiej pokrywały raty wpłacane na poczet ceny zakupu nieruchomości położonej w Polsce.

Wnioskodawca w celu wykonania postanowień zawartej w Polsce umowy przedwstępnej, przywozi do Polski pieniądze otrzymane w Rosji z tytułu zawartej tam umowy przedwstępnej. Fakt wwożenia środków płatniczych do Polski na granicy był i jest zgłaszany organom Straży Granicznej (organom celnym).

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że w 2013 r. uzyskał polskie obywatelstwo, ale jednocześnie zachował obywatelstwo rosyjskie. Obecnie zamieszkuje na terytorium Polski, gdzie ma rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwoty uzyskiwane na terytorium Federacji Rosyjskiej w latach 2010 - 2013 z tytułu zawartej umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży nieruchomości, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski oraz czy sprzedaż w 2014 r. tych nieruchomości będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. Jakie obowiązki podatkowe będą ciążyły na Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 PIT). Wnioskodawca spełnia przedmiotowe przesłanki posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Na podstawie art. 4a PIT omawiane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Norma art. 10 ust. 1 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej umową) wskazuje iż, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego lub ruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z treści przytoczonej regulacji wynika, że dochód uzyskany w Rosji przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce, o ile polski ustawodawca przewiduje taką możliwość. W takim jednak przypadku zastosowanie będzie miała zasada unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 21 umowy.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PIT nie stanowi źródła przychodu sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. W przypadku Wnioskodawcy, umowa przeniesienia własności nieruchomości położonych w Rosji zostanie zawarta w 2014 r., czyli po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości. Oznacza to, że zbycie tych nieruchomości będzie w Polsce podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu uzyskania ok. 90% ceny, na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej, nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód. Wynika to z faktu, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PIT ustawodawca posłużył się terminem ,,odpłatne zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. W prawie polskim definitywne przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić tylko na podstawie umowy stanowczej kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Tym samym, fakt zawarcia umowy przedwstępnej i przekazania z tego tytułu części ustalonej ceny (niezależnie w jakiej wysokości) nie powoduje przeniesienia własności (odpłatnego zbycia), a zatem nie powoduje również powstania skutków podatkowych. W tej sytuacji nie możemy bowiem mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Oznacza to, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PIT otrzymane w latach 2010 - 2013 kwoty będą stanowiły przychód dopiero w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (w 2014 r.), a zatem po upływie 5 - letniego terminu wskazanego w tym przepisie. Z powyższego wynika, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości i otrzymane z tego tytułu kwoty nie spowodują powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów i doktrynie prawa podatkowego (np. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., nr IPPB2/415-401/07-2/SP oraz z dnia 11 lutego 2011 r., nr IPPB1/415-3/11-3/EC; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., nr ITPB2/415-695/11/MU oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., nr IPTPB2/415-189/12-2/KK).

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy z tytułu otrzymanych zaliczek i zawartych umów sprzedaży (przedwstępnej a potem stanowczej) nie powstanie po jego stronie na terytorium Polski przychód podlegający opodatkowaniu, to nie będzie on zobowiązany z tego tytułu do dokonywania przed polskimi organami podatkowymi żadnych czynności np. składania zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 ze zm.) zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego lub ruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce ze sprzedaży nieruchomości położonej w Rosji podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rosji.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód ,,może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 21 ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, sprzedaż nieruchomości lub ww. praw majątkowych, nie dokonywana w wykonaniu działalności gospodarczej jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Analizując więc kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu ,,odpłatne zbycie", zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawem przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych w sytuacji gdy nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

W konsekwencji, otrzymana przez sprzedawcę część ceny (zadatek, zaliczki, przedpłaty) na podstawie umowy przedwstępnej, która nie przenosi prawa własności lecz stanowi jedynie zobowiązanie do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej) przenoszącej własność nieruchomości.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 80, poz. 432) przy ustalaniu, czy dokonano czynności prawnej, stosuje się prawo dla niej właściwe.

Na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy strona, która twierdzi, że nie złożyła oświadczenia woli, może się powołać na prawo państwa, w którym ma miejsce zwykłego pobytu, jeżeli z okoliczności wynika, że ocena skutków jej zachowania według prawa wskazanego w przepisie ust. 1 nie byłaby zasadna.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy forma czynności prawnej podlega prawu właściwemu dla tej czynności. Wystarczy jednak zachowanie formy przewidzianej przez prawo państwa, w którym czynność zostaje dokonana. Jeżeli umowę zawierają osoby znajdujące się w chwili złożenia oświadczeń woli w różnych państwach, wystarczy wówczas zachowanie formy przewidzianej dla tej czynności przez prawo jednego z tych państw.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 ww. ustawy przepisu ust. 1 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się do rozporządzeń dotyczących nieruchomości oraz do czynności prawnych, których przedmiotem jest powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Własność i inne prawa rzeczowe podlegają prawu państwa, w którym znajduje się ich przedmiot (art. 41 ust. 1 ww. ustawy).

Nabycie i utrata własności, jak również nabycie i utrata oraz zmiana treści lub pierwszeństwa innych praw rzeczowych, podlegają prawu państwa, w którym przedmiot tych praw znajdował się w chwili, gdy nastąpiło zdarzenie pociągające za sobą wymienione skutki prawne (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, umowa sprzedaży nieruchomości podlega prawu państwa, w którym nieruchomość jest położona.

W przedmiotowej sprawie - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku - odpłatne zbycie - tj. zawarcie przez Wnioskodawcę umowy przenoszącej własność nieruchomości położonych w Rosji, nabytych w 2008 r. - ma nastąpić w 2014 r.

Powyższe oznacza, że sprzedaż w 2014 r. przez Wnioskodawcę mającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nieruchomości położonych w Rosji, nabytych w 2008 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, a w konsekwencji kwoty otrzymane tytułem ceny sprzedaży ww. nieruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku składania z tego tytułu zeznania podatkowego w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.