Spółka prosiła o wyjaśnienie czy obliczenia wysokości różnic kursowych (dodatnich i ujemnych) od kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych dokonywać należy na podstawie średniego kursu waluty ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty kosztu
sygnatura: 1401/PP-I/4210-6/07/SP
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2007-12-10
| słowa kluczowe: | księgowanie kosztów, różnice kursowe, stosowanie kursu walut, średni kurs NBP |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowejw Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.09.2007 r. Sp. z o.o. ?C? z siedzibąw Warszawie wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPR1/423-107/07/MK/2 z dnia 20.09.2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych,
orzeka:
- zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowegow Warszawie nr 1471/DPR1/423-107/07/MK/2 z dnia 20.09.2007 r. oraz uznać stanowisko Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 27.06.2007 r. za prawidłowe
U Z A S A D N I E N I E
Pismem z dnia 27.06.2007r. Sp z o.o. ?C? (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) wystąpiła w trybie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w toku prowadzonej działalności ponosi wydatki tytułem zakupionych towarów i usług, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zm.) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ kontrahentami Spółkiw znacznej części są podmioty zagraniczne rozliczanie transakcji obejmujących przedmiotowe zakupy następuje w walutach obcych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami - art.15 ust.1 updop, Spółka zobowiązana jest do przeliczenia kwot ponoszonych kosztów wyrażonychw walutach obcych na złote polskie, jak również obliczania i rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z tymi kosztami (art.15a updop).
W pytaniu zawartym we wniosku Spółka prosiła o wyjaśnienie czy obliczenia wysokości różnic kursowych (dodatnich i ujemnych) od kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych dokonywać należy na podstawie średniego kursu waluty ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty kosztu
Podatnik stoi na stanowisku, iż dla ustalenia występowania, rodzaju (dodatnia czy ujemna) oraz wysokości różnicy kursowej związanej z kosztem uzyskania przychodów wyrażonymw walucie obcej, zgodnie z art.15a ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt 2 oraz ust.6 i 7 ustawy o pdop, porównywać należy wartość kosztu po przeliczeniu na złote polskie według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art.15 ust.4e ustawy o pdop) oraz wartość kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ponadto w piśmie tym stwierdziła, iż datę ?na którą ujmowany jest koszt w księgach rachunkowych? w rozumieniu art.15 ust.4e updop, stanowi data operacji gospodarczej, czyli data sprzedaży, a w przypadku braku wskazania w treści faktury daty sprzedaży lub jego odpowiednika data wystawienia faktury.
W dniu 20.09.2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowegow Warszawie wydał postanowienie Nr 1471/DPR1/423-107/07/MK/2, w którym stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał na zasady dotyczące ustalenia różnic kursowych dodatnich (wynikających z art. 15a ust.2 ustawy o pdop) i ujemnych (art.15a ust.3). Jednocześnie przywołując przepis art. 15a ust.6 wyżej powołanej ustawy stwierdził, że dla celów podatkowych z tytułu poniesionego kosztu w walucie obcej różnica kursowa powstaje pomiędzy wartością tego kosztu przeliczoną wg kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a jego wartością przeliczoną wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty.
Organ I instancji stwierdził również, iż co do zasady, do obliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, stosuje się kurs faktycznie użyty przez podatnika dla przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Ustawa umożliwia również stosowanie średniego kursu ogłaszanego przez NBPz ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który dokonywane jest przeliczenie waluty. Jednak następuje to tylko w przypadkach określonych w ustawie.
W uzasadnieniu Organ I instancji przytoczył również treść art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że przepis ten zawiera definicję ?dnia poniesienia kosztu? i stanowi o podatkowym potrąceniu kosztów, tj. o dacie powstania kosztu uzyskania przychodu, a nie o dacie rozliczenia różnic kursowych z tytułu poniesionego kosztu. Zatem dla celów ustalania różnic kursowych decydujące znaczenie ma dokument zewnętrzny, z którego koszt ten wynika, a nie ewidencja księgowa. Ponadto nie można utożsamiać poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych z jego zaksięgowaniem. Z tych względów zdaniem Naczelnika Urzędu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Podatnika przepis art.15 ust.4e, gdyż przywoływany powyżej art.15a ust. 7 jest w stosunku do niego przepisem szczególnym odnoszącym się tylko i wyłącznie do kosztów poniesionychw walutach obcych.
W dniu 26.09.2007 r. Strona złożyła zażalenie na wydane postanowienie, wnosząco zmianę zaskarżonego postanowienia w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku z dnia 27.06.2007 r. jest prawidłowe.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art.15 ust. 4e i art.15a ust.7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich nieprawidłową wykładnię.
W piśmie Strona podnosi, że nie jest przedmiotem sporu to, że:
Wątpliwości Spółki dotyczą jedynie tego co należy rozumieć przez pojęcie ?poniesienie kosztu?, a tym samym w jakim dniu poniesienie takie następuje. Spółka ponownie zwraca uwagę, iż przepis art.15a ust.7 updop wskazuje w sposób precyzyjny jedynie moment wyznaczenia kursu dla dnia ?zamknięcia? różnicy kursowej, tzn dla dnia zapłaty. Zatem Spółka sformułowała swoje stanowisko, przyjmując za datę poniesienia wydatku, wyznaczającą kurs średni NBP ?otwierający? obliczenie różnicy kursowej dzień , na który koszt jest wprowadzony do urządzenia księgowych, tzn. dzień wskazany w art.15 ust.4e updop.
Podatnik nie ma wątpliwości, że art.15 ust.4e odnosi się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów a nie do obliczania różnic kursowych. Niemniej na użytek obliczania różnic kursowych odwoływanie się do zawartej w powoływanym przepisie definicji jest jak najbardziej celowe zwłaszcza, że prezentowane podejście:
Jako dodatkowy argument przemawiający za słusznością przyjętego rozwiązania Strona podaje, neutralność fiskalną i łatwość w praktycznym zastosowaniu. Niezależnie bowiem od przyjętej przez Spółkę polityki (rachunkowości) od dnia, który wyznacza kurs ?otwarcia? różnic kursowych Spółka nie ma jakiegokolwiek wpływu na zmiany kursów do dnia zapłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, stwierdza, co następuje:
Zażalenie wniesione przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie dnia 01.01.2007 r. art.15 ust.1 otrzymał następujące brzmienie: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Szczególne uregulowania w zakresie rozliczania różnic kursowych zawierają przepisy art. 15a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Natomiast w art.15a ust.6 ww. ustawy jest mowa o zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei z brzmienia art. 15a ust. 7 ustawy, wynika, że za koszt poniesiony, dotyczący ustalania różnic kursowych uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty ? dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Aby zatem prawidłowo wykazać w złotówkach koszt uzyskania przychodów w walucie obcej oraz różnice kursowe związane z tymi kosztami, należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić dzień jego poniesienia a następnie zastosować odpowiedni kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Przywołane przepisy choć odwołują się do terminu poniesienia kosztu, jednak nie zawierają definicji tego pojęcia. Wobec powyższego zasadnym jest odwołanie się do art.15 ust.4e ww ustawy, zawierającego ustawową definicję pojęcia momentu poniesienia kosztu. Przepis ten stanowi, iż za ?dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów? uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa, że stanowisko Spółki, w którym wskazuje, żew celu ustalenia przedmiotowych różnic kursowych porównuje wartość kosztu po przeliczeniu na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. dnia ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art.15 ust.4e updop), a wartością tego kosztu wyrażoną w walucie obcej, przeliczoną wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty na dzień uregulowania zobowiązania - zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z wniosku Spółka datę na którą ujmowany jest w księgach rachunkowych koszt uzyskania przychodów stanowi data operacji gospodarczej, czyli data sprzedaży lub w uzasadnionych przypadkach data wystawienia faktury. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 15 ust. 4e ustawy dopuszcza takie rozwiązanie. Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto kosztw księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) pozwala na uznanie, że dniem tym może być data wystawienia faktury (rachunku). Tym samym stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 27.06.2007r. można uznać za prawidłowe.
Reasumując należy stwierdzić, iż do wyliczenia różnic kursowych, w przypadku dokonywania zakupu towarów i usług od zagranicznych kontrahentów, jako dzień ?poniesienia kosztu wynikający z otrzymanej faktury?, do którego odnosi się przepis art. 15a ust. 7, może stanowić dzień poniesienia kosztu wskazany w przepisie art. 15 ust. 4e w/w ustawy.
Przed wydaniem niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.200 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 08.11.2007r. (doręczonym 12.11.2007r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, zapoznając się ze zgromadzonym materiałem w dniu 16.11.2007r.
Organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonymi przez Stronę dokumentami, przepisami prawa oraz ich wykładnią.
Biorąc pod uwagę powyższe Organ II instancji orzekł jak w sentencji. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.