Czy opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w momencie dokonania zapłaty czy też należy ją rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy?

sygnatura: PD-1/42180-51/07

autor: Izba Skarbowa w Krakowie

data: 2007-12-14

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), w związku z postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 19 września 2007 r. Nr P02/423-138/07/75873 wydanym w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z zapytaniem czy opłata wstępna wynikająca z zawartej przez Spółkę umowy leasingu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w całości w dacie jej poniesienia, czy też powinna zostać odpowiednio podzielona na lata podatkowe, w których obowiązuje związana z tą opłatą umowa leasingu. Spółka przedstawiając stan faktyczny stwierdziła, że zawarła w tym roku i zamierza zawrzeć kolejne umowy leasingowe. Na podstawie umowy uiszczana jest wstępna opłata leasingowa, która warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Umowa leasingu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny Jednostka stwierdziła, że jej zdaniem opłata ta stanowi koszt uzyskania przychodu w całości w dacie jej poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 września 2007 r. Nr PO~/423-138/07/75873 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie potwierdził stanowisko Strony uznając, że interpretacja przepisów w tym konkretnym przypadku dokonana przez Podatnika jest prawidłowa.

Analizując treść uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zwraca uwagę na następujące okoliczności.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały uregulowane w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron zwana dalej ?finansującym"oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym",podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Stosownie do art. 17b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 jeżeli umowa ta spełnia określone warunki: została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeśli umowy spełniają ww. warunki opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Przytoczony wyżej art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu, w którym korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy wziąć pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 tej ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4e określono, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że opłatę wstępną można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia (na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d w związku z ustępem 4e cytowanej ustawy ) z uwagi na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Podatnika, jej jednorazowe uiszczanie przy podpisywaniu umowy leasingowej, przed wydaniem przedmiotu leasingu i nie przypisanie do poszczególnych rat leasingowych, gdyż stanowisko to jest sprzeczne z obowiązującym przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym.

Moment zaliczenia poniesionej opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów określa bowiem przepis art. 15 ust. 4d znowelizowanej z dniem 01.01.2007 r. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępna opłata leasingowa warunkuje uzyskanie przychodu, ponieważ bez niej Strona nie mogłaby leasingować środka trwałego w celu wykorzystania go do prowadzonej działalności gospodarczej. Jest ona kosztem ,którego nie można powiązać z określonymi przychodami osiąganymi przez Spółkę gdyż jest uiszczana zazwyczaj jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna pomimo, że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy całego okresu umowy leasingu. W związku z tym, że poniesiony koszt opłaty wstępnej dotyczy całego okresu umowy leasingu, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego w takiej części w jakiej go dotyczy, a jeżeli nie jest możliwe określenie jaka część opłaty wstępnej dotyczy danego roku podatkowego, to stanowi ona koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Nie jest więc uzasadnione zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

W analizowanym stanie faktycznym, przyjmując że umowa leasingu spełnia wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiot leasingu służy prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek jest prawidłowo udokumentowany, Spółka winna wstępną opłatę leasingową dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, rozliczać proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zmienia postanowienie, o którym mowa na wstępie oraz orzeka jak w sentencji decyzji.

Zwraca się uwagę na treść art. 14b § 5 pkt 2 zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.