Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług wypłata w ramach ramowej "umowy o współpracy w zakresie handlu środkami farmaceutycznymi oraz sposobu rozliczeń finansowych" kontrahentowi przez stronę premii pieniężnej z tytułu terminowej zapłaty ceny, przy czym wysokość premii zależna jest od realizacji obrotów minimalnych.

sygnatura: 1401/HTII/4407/14-22/05/BM

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-03-07

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 i 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z wniesionym zażaleniem z dnia 12.04.2005r. przez Stronę na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6.04.2005r. nr 1472/RPP1/443-196/05/IS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14.03.2005r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku Strona zawarła pytanie:

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług wypłata w ramach ramowej "umowy o współpracy w zakresie handlu środkami farmaceutycznymi oraz sposobu rozliczeń finansowych" kontrahentowi przez stronę premii pieniężnej z tytułu terminowej zapłaty ceny, przy czym wysokość premii zależna jest od realizacji obrotów minimalnych.

Zdaniem Strony premie pieniężne wypłacane na podstawie ramowej umowy o współpracy pozostają poza regulacją ustawy z 11.03.2004r. i mogą być dokumentowane w obrocie handlowym notami księgowymi.

Postanowieniem z dnia 6.04.2005r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu w/w wniosku Strony w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 6.04.2005r. stwierdził, że wypłata premii pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT-em i należy ją udokumentować fakturą VAT.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wniosła zażalenie z dnia 12.04.2005r. wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 1 w/w ustawy o VAT) i przepisów postępowania (art. 14a § 3 , art. 120 i 127, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). Uzasadniając zażalenie Strona wskazuje, że wniosek dotyczył następującego stanu faktycznego. Zgodnie z § 1 "ramowej umowy o współpracy" przedmiotem umowy jest ustalenie zasad współpracy w zakresie handlu środkami farmaceutycznymi oraz sposobu rozliczeń finansowych miedzy Spółką i apteką. Spółka zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw środków farmaceutycznych oraz informowania apteki o zaistnieniu okoliczności uniemożliwiających terminową realizację konkretnego zamówienia. Apteka w ramach współpracy zobowiązuje się dokonywać stałych comiesięcznych zakupów towarów od spółki oraz zapłaty w terminie za zakupiony towar dostarczony przez Stronę, zgodnie i według faktur VAT. Spółka zobowiązuje się do wypłaty aptece miesięcznej premii pieniężnej pod warunkiem terminowej zapłaty ceny, przy czym wysokość premii zależna będzie od realizacji obrotów minimalnych (tj. nabycia towarów o określonej ilości), wskazanych w załączniku do umowy. W przypadku przyznania aptece premii pieniężnej jej wypłata dokonywana będzie na podstawie noty księgowej. Strony wyraźnie postanowiły w umowie, że przyznanie premii nie może powodować obniżenia ceny sprzedaży środków farmaceutycznych, co wynika wprost z § 5 pkt 5 i 6 umowy.

Strona uznaje za całkowicie chybiony wniosek organu pierwszej instancji, że z treści umowy wynika, iż na rzecz Spółki świadczona jest usługa, która stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezrozumiałe jest dla strony uznanie przez organ podatkowy, że pomiędzy Stroną a apteką istnieje stosunek zobowiązaniowy inny niż umowa sprzedaży, gdyż premia nie jest formą wynagrodzenia za wykonanie czynności np. za współpracę lub zrealizowanie obrotu o określonej wysokości. Strona twierdzi, że skoro nie zamawiała u apteki żadnych usług, to znaczy, iż apteka nie może bez takiego zlecenia wykonywać na rzecz Strony usług których Ona nie zamierza nabyć oraz na które nie przewidziała wynagrodzenia w swoim budżecie.

Zobowiązanie się do nabycia określonej ilości towarów lub też zapłaty ceny w określonym terminie nie może być wg Strony uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu nawet wtedy, gdy zobowiązujący otrzyma w związku z tymi zdarzeniami określoną kwotę pieniędzy. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby uznać, że zobowiązanie się do nabycia towarów w określonej ilości może być świadczeniem przez nabywcę usługi polegającej na nabyciu tych towarów lub, że zobowiązanie się do zapłaty ceny do określonego terminu stanowi usługę polegającą na zapłacie ceny. Organ pierwszej instancji błędnie wg strony zinterpretował art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznając za usługę dodatkowe warunki, które w ramach umowy sprzedaży ma spełnić apteka. Organ traktuje za usługę te czynności, które stanowią przedmiotowo istotne elementy umowy sprzedaży, w tym przede wszystkim zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny w określonym terminie. W ocenie podatnika zobowiązanie się apteki do comiesięcznych zakupów nie może zostać uznane za wykonywanie na rzecz Spółki usług. Pod pojęciem usług ustawa o podatku VAT nakazuje rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przedmiotem opodatkowania objęte jest świadczenie usług za wynagrodzeniem rozumiane jako wszelkie transakcje (obroty) nie będące dostawami towarów. Za świadczenie usługi uznać należy tylko taki stan, w którym usługodawca wykonuje odpłatnie określone czynności na rzecz usługobiorcy albo zobowiązuje się odpłatnie do zaniechania wykonywania określonych czynności i działań co powoduje powstanie po stronie usługobiorcy przysporzenia, które można wycenić w pieniądzu. W ocenie Strony w analizowanym przypadku brak jest świadczenia po stronie kupującego (apteki). Konsekwentnie, skoro nie ma świadczenia wzajemnego to wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu nie istniejącego świadczenia należałoby uznać za świadczenie nienależne. Uznanie, iż apteka "odpłatnie" dokonuje zakupów u Strony sprzeczne jest nie tylko z przepisami ustawy o VAT ale przede wszystkim z logiką i istotą umowy sprzedaży. Przy przyjęciu odmiennego założenia równie uzasadnione byłoby traktowanie np. zobowiązania Spółki do zapewnienia ciągłości dostaw środków farmaceutycznych, realizowanych na podstawie zamówień apteki lub informowania apteki o zaistnieniu okoliczności uniemożliwiających terminową realizację konkretnego zamówienia oraz obciążanie aptek fakturami. Skoro z jednej strony Strona zobowiązuje się do stałych dostaw a apteka do stałych zakupów towarów, które Strona jej oferuje to z praktycznego punktu widzenia "usługi" te powinny być ekwiwalentne i "kosztować" tyle samo. Trudno w tym kontekście uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego jakoby usługa apteki w ramach umowy sprzedaży miałaby być wyceniana drożej. Wniosek taki wynika przecież wprost z analizy kierunku przepływu wynagrodzeń - przy założeniu, że wynagrodzenia za te "usługi" można kompensować to płatność Strony na rzecz apteki nakazywałaby traktować "usługę" wykonywaną przez kontrahenta jako bardziej wartościową.

W konsekwencji powyższego Strona przyjmuje, iż wypłata premii pieniężnej pozostaje bez wpływu na rozliczenia Strony i jej kontrahenta z tytułu podatku VAT, ponieważ premia pieniężna nie jest ani rabatem (nie dotyczy jednostkowej ceny towaru) ani wynagrodzeniem za usługi. Wypłata premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za usługi przede wszystkim z tego powodu, że odbiorcy (apteki) nie świadczą na podstawie ramowej umowy o współpracy żadnych usług (Spółka nie otrzymuje od swojego kontrahenta żadnych świadczeń - przysporzenia). Zatem zobowiązanie się do nabycia określonej ilości towarów lub też zapłaty ceny w określonym terminie nie może być uznane za usługę podlegająca opodatkowaniu nawet wtedy, gdy zobowiązujący się otrzyma w związku z tymi zdarzeniami określoną kwotę pieniędzy. W konsekwencji więc brak jest podstaw prawnych, aby uznać że zobowiązanie się do nabycia towarów w określonej ilości może być świadczeniem przez nabywcę usługi polegającej na nabyciu tych towarów lub że zobowiązanie się do zapłaty ceny do określonego terminu stanowi usługę polegającą na zapłacie ceny. Z uwagi na powyższe Strona uważa, stanowisko organu pierwszej instancji za błędne.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.04r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy podatnicy w ten sposób ukształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów (minimalnego progu zakupów) w określonym czasie (miesiąca). Premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, tj. ze świadczeniem usług przez nabywcę (Aptekę) otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela zdania Strony, iż przyznane Aptece świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za świadczenie usług, gdyż wg Strony Apteka nie świadczy żadnej usługi. Zdaniem Dyrektora Izby w przedmiotowej sprawie dostawca (Strona) czerpie korzyści z tytułu stałej współpracy, której skutkiem jest stały poziom zakupów i terminowe płatności za towar w zamian za to Strona jest zobligowana do wypłaty premii pieniężnej gdy nabywca (Apteka) spełni określone w umowie warunki. Nabywca (Apteka) nie zachowuje się biernie - dokonując zakupów u określonego w umowie dostawcy liczy na określone korzyści finansowe, które może przynieść współpraca z tym konkretnym dostawcą (Stroną) jak również ma zapewnioną w umowie ciągłość dostaw towarów. W przypadku nie przestrzegania przez Aptekę warunków umowy, tj. dokonywania stałych comiesięcznych zakupów towarów oraz terminowych zapłat za towar, Strona ma prawo do rozwiązania omawianej umowy. Premia jest więc wynagrodzeniem za określone działania nabywcy towarów (Apteki). Konieczne zatem jest w tym przypadku wyodrębnienie dwu niezależnych stosunków prawnych, tj. stosunku kupna - sprzedaży towarów oraz stosunku w ramach którego dostawca (Strona) zobowiązuje się do wypłaty premii pieniężnej w zamian za określone działania nabywcy (Apteki) i obydwie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla udokumentowania omawianej transakcji konieczne jest wystawienie faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 w/w ustawy o VAT spełniającej wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798). Brak jest natomiast podstaw w świetle obowiązujących przepisów do wystawienia noty księgowej.

Cena za towary, które Strona sprzeda zostanie zapłacona przez nabywcę (Aptekę) w terminach określonych na fakturach. Ta cena nie ulegnie zmianie bowiem wypłata premii nie spowoduje, że ulegnie zmianie cena towarów. Strony umowy nie zmieniały bowiem ceny jednostkowej konkretnych towarów. Otrzymanie premii przez Aptekę stanowi nową okoliczność związaną z umową kupna - sprzedaży, jest bowiem uzależnione od spełnienia przez Aptekę dodatkowych warunków, tj. realizacja uzgodnionego minimalnego poziomu obrotów, oraz terminowych płatności za wystawiane faktury, które to warunki są oceniane po upływie miesiąca. Wypłacona premia pieniężna jest bowiem wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług w tym przypadku usługa ta polega na realizowaniu postanowień umowy, tj. zakupach uzgodnionych przez Strony, ilości towarów oraz terminowych płatności za towar. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W związku z powyższym, dla celów podatkowych wypłacone premie pieniężne należy traktować jak zapłatę za usługę. Ponadto błędny jest wywód Strony dotyczący ekwiwalentności świadczeń wynikających z zawartej umowy między Stroną a Apteką. Gdyby nie były to świadczenia ekwiwalentne to nie byłoby konieczne zawarcie umowy w której Strona zobowiązuje się do wypłaty premii pieniężnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.