1. Czy opłata za wieczyste użytkowanie gruntu Skarbu Państwa, powstałe z mocy prawa, stwierdzone decyzją administracyjną podlega rgulacjom ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste należy traktować jako dostawę towarów czy też jako świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

sygnatura: IS.II/2-4430/119/05

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2005-07-07

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 02.05.2005 r. znak: BGM.V.3364/14/05, wniesionego przez Biuro Gospodarki Mieniem, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22.04.2005 r. znak: IUS-II-443/39/05/01, odmawia uchylenia postanowienia organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 14.04.2005 r. znak: BGMV.3364/14/05, Biuro Gospodarki Mieniem zwróciło się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W podaniu tym Strona sformułowała dwa pytania. Jedno z nich dotyczyło objęcia regulacjami ustawy VAT opłat za wieczyste użytkowanie gruntu Skarbu Państwa, powstałe z mocy prawa, stwierdzone decyzją administracyjną. Oceny stanowiska Jednostki dotyczącego tegoż zagadnienia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dokonał postanowieniem z dnia 22.04.2005 r. znak: IUS-II-443/39/05/02, wobec którego Strona nie skorzystała z prawa zaskarżenia. Kolejne pytanie Jednostki dotyczyło sposobu klasyfikowania dla celów podatku od towarów i usług czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste - jako dostawy towaru, czy też jako świadczenia usług. Rozstrzygnięcia wymagała również kwestia objęcia obowiązkiem podatkowym opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, ustanowionego w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte przed dniem 01.05.2004 r. W ocenie Strony czynność oddania nieruchomości gruntowej jest dostawą towarów, wobec czego "czynność ta dokonana przed dniem 01.05.2004 r., tj. przed dniem obowiązywania ustawy z dnia 11.03.2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wydanie towaru nastąpiło w okresie gdy czynność ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym w ustawie z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...).", ponadto także wysokość opłaty rocznej została ustalona przez dniem 01.05.2004 r.

Postanowieniem z dnia 22.04.2005 r. znak: IUS-II-443/39/05/01, działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał zaprezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na regulacje ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.01.2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150.), organ ten stwierdził, iż oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest usługą, wskazał moment powstania obowiązku podatkowego, oraz stawkę podatku VAT, wg której opodat-kowana jest omawiana czynność.

Nie godząc się z interpretacją udzieloną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, Strona wniosła - pismem z dnia 02.05.2005 r. znak: BGM.V.3364/14/05 - zażalenie na wymienione postanowienie. Wobec braków formalnych zażalenia, Jednostka została wezwana postanowieniem z dnia 23.05.2005 r. L.IS.II/2-4430/119/W/05 do jego uzupełnienia poprzez wskazanie zakresu żądania. Stosownego uzupełnienia Strona dokonała pismem z dnia 30.05.2005 r., w którym wskazała, iż wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 22.04.2005 r.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, organ drugiej instancji stwierdza, co następuje:
W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna do-stawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie, art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje, bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród czynności wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z uwagi na to, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, należy uznać, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przepisach przejściowych ustawy o VAT nie znalazły się szczególne regulacje odnoszące się do sytuacji, gdy ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło przed 01.05.2004 r., kiedy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. Stąd też wszelkie opłaty pobierane z tytułu wieczystego użytkowania gruntów już po 30.04.2004 r. podlegają regulacjom ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed, czy też po dniu wejścia w życie ustawy o podatku VAT. Oddanie, bowiem gruntu w użytkowanie wieczyste, które nastąpiło przed 01.05.2004 r., jest usługą, która trwa, tak więc opłaty wnoszone z tego tytułu, także te, których wysokość ustalono przed dniem 01.05.2004 r., a których termin płatności upływa po 30.04.2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do czynności oddania nieruchomości gruntowej zastosowanie mają wynikające z ustawy VAT ogólne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, za wyjątkiem okresu od dnia 25.06.2004 r. do dnia 14.02.2005 r., gdy obowiązywał § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.06.2004 r. (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) zmieniającym wskazane powyżej rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT, w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Norma ta utraciła obowiązującą moc w związku z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.01.2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150). Równocześnie w § 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 28.01.2005 r. zawarty został przepis przejściowy, odnoszący się do sytuacji, gdy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wniesione zostały po dniu 24.06.2004 r (czyli "pod rządami" uchylonego przepisu § 3a), a przed dniem wejścia w życie przedmiotowego rozporządzenia i przed upływem terminu płatności tych opłat - w takim przypadku obowiązek podatkowy nadal powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat. Z uwagi na to, iż rozporządzenie z dnia 28.01.2005 r. weszło w życie z dniem 15.02.2005 r., moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, we wskazanym powyżej okresie (tj. od 25.06.2004 r. do 14.02.2005 r.) warunkowany był wyłącznie terminem płatności poszczególnych opłat. Wykreślenie z wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., przepisu § 3a powoduje, że od dnia 15.02.2005 r. do czynności oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste zastosowanie mają ogólne reguły dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, wynikające z ustawy VAT. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 07.04.2005 r. PP1-811-112/2005/EF/681 stanęło na stanowisku, że stosownie do regulacji art. 19 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi. W przypadku, gdy czynność powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7 dnia od dnia dokonania tej czynności. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi pobrano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

Ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie z przywołanymi powyżej ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej podlega, zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, z zastrzeżeniem § 8 ust.1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w myśl którego zwalnia się od podatku od towarów i usług oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze. Zwolnienie to wprowadzono z dniem 19.10.2004 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11.10.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 2277). Jak wcześniej zaznaczono, Strona podniosła w zażaleniu zarzut nieprawidłowego kwalifikowania czynności oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, jako świadczenia usług. W art. 7 ustawy VAT określony został katalog zdarzeń uznanych na gruncie ustawy VAT za dostawę towarów; w ust. 1 tego przepisu wskazano, iż "przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w kolejnych punktach wskazano następnie czynności traktowane dla potrzeb tej ustawy jak dostawa towarów. Jak już akcentowano w przywołanym art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, jak również w kolejnych ustępach tego artykułu, prawo wieczystego użytkowania nie zostało wymienione. Wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT czynności: wydanie towarów na podstawie umów dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze, dotyczą zdarzeń z zakresu stosunków zobowiązaniowych, a więc zagadnień całkowicie odrębnych od prawa wieczystego użytkowania, stanowiącego prawo rzeczowe. Treść tego prawa i jego granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity z 2004 r. Dz.U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Określając charakter tegoż prawa, należy stwierdzić, iż jest ono instytucją pośrednią pomiędzy prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi (wymienionymi w art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego), do której stosuje się w drodze analogii odpowiednie przepisy o własności, w materii nie uregulowanej w przepisach o użytkowaniu wieczystym. Prawo to jest prawem obciążającym nieruchomość gruntową, jest równocześnie prawem na rzeczy cudzej, w związku, z czym użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym nieruchomości i w tym charakterze może korzystać z nieruchomości z wyłączeniem innych osób. Użytkownik jest uprawniony do takiego korzystania z nieruchomości, które nie narusza uprawnień właściciela i nie przekracza zakresu prawa wieczystego użytkowania jako prawa na rzeczy cudzej. W tych samych granicach użytkownik może swoim prawem dysponować - może prawo to przenieść, oddać w leasing itp. Podsumowując: użytkownik wieczysty może w ramach przysługującego mu prawa korzystać z nieruchomości jak właściciel, oraz może tym prawem dysponować. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż podmiot może dokonać sprzedaży gruntu, który otrzymał w użytkowanie wieczyste. Podmiot taki może dokonać jedynie zbycia przysługującego mu prawa wieczystego użytkowania, a w żadnym wypadku nie może zbyć prawa własności, którym w oparciu o umowę użytkowania wieczystego, nie dysponuje. Tym samym nie można zgodzić się na zrównanie prawa wieczystego użytkowania z prawem własności, jak sugeruje Strona, gdyż nie są to prawa tożsame. Wobec powyższego stanowisko prezentowane przez Stronę, we wniosku z dnia 14.04.2005r., podtrzymane w zażaleniu z dnia 02.05.2005 r., uznaje się za nieprawidłowe. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znajduje podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22.04.2005 r. znak: IUS-II-443/39/05/01.

Na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Stronie, na podstawie przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), służy prawo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Skarga, wraz z jej odpisem, powinna być złożona do Sądu za pośrednictwem tut. organu, i odpowiadać powinna wymogom art. 46 oraz art. 57 powołanej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonywania takiej decyzji.