Ubezpieczenie wierzytelności - czy przychód powstaje dwa razy?

Zawarcie umowy ubezpieczenia wierzytelności wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, powstaje szereg wątpliwości, czy korzyści z ubezpieczenia nie będą niwelowane negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Może się bowiem okazać, iż ubezpieczony podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy więcej niż jeden raz, a jednocześnie może zostać pozbawiony prawa do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu.

W praktyce umów ubezpieczenia wierzytelności polisą objęta jest całość lub część portfela kredytowego dostawcy, a odpowiedzialność zakładu ubezpieczeniowego określana jest limitem odpowiedzialności, określającym bezpieczną wielkość zaangażowania kredytowego ubezpieczającego w stosunku do odbiorcy. Wyznaczenie wysokości udziału własnego wierzyciela ma zwykle miejsce na poziomie od 10 procent do 30 procent, w zależności od branży, kontrahenta, sposobu wyznaczenia limitu itp.

Funkcjonujące w obrocie umowy ubezpieczenia wierzytelności przewidują bardzo różne rozwiązania w zakresie treści umów ubezpieczenia. Odszkodowanie jest, co do zasady, wypłacane przez zakład ubezpieczeń w przypadku nieuregulowania części lub całości należności. Przyjmowane są różne terminy, zależnie od przesłanek niewypłacalności dłużnika, które mogą mieć charakter prawny (np. ogłoszenie upadłości dłużnika) lub faktyczny (np. brak spłaty należności w ustalonym terminie). Warunkiem wypłaty odszkodowania jest zwykle cesja wierzytelności na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Określona w ten sposób pokrótce umowa ubezpieczenia kredytu kupieckiego wywołuje natomiast istotne skutki podatkowe. Szczególnie istotne jest ustalenie kwalifikacji otrzymanego od zakładu ubezpieczeń odszkodowania jako przychodu do opodatkowania. W kwestii tej w praktyce funkcjonują różne podejścia, których skutki podatkowe nie są równoważne.

Odszkodowanie neutralne dla celów podatku dochodowego

Zgodnie z pierwszym z nich, gdy kwotę należności wynikającą z danej transakcji firma zaliczyła do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie tej należności przez ubezpieczyciela nie spowoduje obowiązku wykazania po raz kolejny otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie korzystne dla podatników stanowisko zajął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 marca 2010 r. (sygn.: IBPBI/2/423-1636/09/CzP). Organ podatkowy wskazał, że wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie spółka powinna zakwalifikować jako zapłatę opodatkowanej już wcześniej należności.

W jego opinii, nie można uznać, iż otrzymanie odszkodowania z omawianego tytułu spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: _ UCIT _). Późniejsze uiszczenie przez ubezpieczyciela na rzecz spółki należności, która została już wcześniej zaliczona do przychodów podatkowych, nie może bowiem skutkować ponownym rozpoznaniem przychodu z tego tytułu.

Tymczasem, w najnowszym wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. akt: II FSK 1713/08) NSA uznał, że otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela z tytułu uregulowania należności za sprzedane towary lub wykonane usługi nie jest spłatą wcześniejszego zobowiązania należnego spółce z tytułu dostaw i usług. W ocenie NSA, jest to samodzielna należność, z której tytułu przychód powstaje w dacie otrzymania – zgodnie z art. 12 ust. 1 UCIT. Ubezpieczyciel wykonuje bowiem świadczenie własne wynikające z umowy ubezpieczenia. NSA nie zgodził się także ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że uznanie wypłaty ubezpieczenia za samodzielną należność prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wypłaconej kwoty – w dniu wystawienia faktury (kwota zarachowana jako przychód należny) oraz w momencie jej otrzymania od ubezpieczyciela.

Zdaniem NSA, zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego skutkuje uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, co daje spółce prawo do odpisania jej jako nieściągalnej.

Niestety, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie jest takie łatwe. Dlatego powołane orzeczenie NSA rodzi wątpliwości również na gruncie kosztów uzyskania przychodów. Co prawda NSA wskazał, iż zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego skutkuje uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, co daje spółce prawo do odpisania jej jako nieściągalnej. W praktyce jednak, ze względu na znacznie szerzej niż w ustawach podatkowych określone w ogólnych warunkach ubezpieczenia (dalej: _ OWU _) spektrum zdarzeń powodujących szkodę, wystąpić mogą dwie sytuacje – gdy przed datą otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela podatnik odpisze wartość wierzytelności jako nieściągalną albo nie zdąży takiego odpisu zrobić.

Problematyczne zresztą pozostaje, czy ubezpieczony w ogóle ma prawo takiego odpisu dokonać. (czytaj dalej)

Autorzy pracują jako doradcy podatkowi w Axon Tax Sp. z o.o., spółka doradztwa podatkowego

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż NSA w powołanym wyroku pominął zupełnie kwestię możliwości dokonania odpisu aktualizującego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (dalej: _ UOR _) oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanego odpisu dokonanego niezgodnie z UOR.

W myśl art. 35b UOR w określonych przypadkach odpisy aktualizujące mogą bowiem być dokonywane wyłącznie do wysokości należności niepokrytej gwarancją lub inną formą zabezpieczenia. W przypadku zatem zawarcia umowy ubezpieczenia ubezpieczony może nie być uprawniony do dokonania odpisu aktualizującego w zgodzie z UOR.

W konsekwencji, powstaje pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie uprawdopodobniony odpis aktualizujący dokonany zgodnie z UOR? Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udziela NSA w innym wyroku, wydanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dnia 19 października 2007 r. (sygn. akt: II FSK 1194/06), wskazując, iż _ _ _ warunkiem jednak uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów jest jego dokonanie w zgodzie z _ art. 35b i 35c UOR. _ _

Podążając tokiem rozumowania składu orzekającego w tej sprawie, podmiot zawierający umowę ubezpieczenia należności nie mógłby rozpoznać kosztu podatkowego, co z kolei pozostaje w sprzeczności z tezą przedstawioną przez skład orzekający w sprawie II FSK 1713/08, która zainspirowała autorów tego artykułu. Dodatkowo, zauważyć należy, iż w praktyce znacznie szybciej dochodzi do spełnienia warunku upływu określonego w danych OWU terminu od daty wymagalności należności, skutkującego cesją wierzytelności na ubezpieczyciela i wypłatą odszkodowania, niż wystąpienia którejkolwiek z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności należności, określonych przez ustawodawcę podatkowego.

Wraz z wypłatą odszkodowania ma miejsce zwykle wstąpienie ubezpieczyciela w prawa zaspokojonego wierzyciela (cesja z mocy prawa ubezpieczonej wierzytelności na ubezpieczyciela), ubezpieczony wyzbywa się jej i nie jest już uprawniony z wierzytelności. W konsekwencji, nie może on już odpisać wierzytelności jako nieściągalnej, a tym samym także udokumentować wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 UCIT i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Na ten fakt uwagę zwracał sąd pierwszej instancji w sprawie, która następnie trafiła przed NSA.

Niezależnie od przekazania wierzytelności na rzecz zakładu ubezpieczeń i otrzymania odszkodowania, ubezpieczony wciąż może (a niekiedy, zgodnie postanowieniami konkretnych OWU, jest zobligowany) współpracować w procesie windykacji wierzytelności niespłaconych przez dłużnika. Jednocześnie, przy spłacie długu przez dłużnika, podatnik może otrzymywać na swoje konto – w zależności od postanowień konkretnej umowy ubezpieczenia - całość lub część spłaty długu, które następnie powinien w ustalonej kwocie przekazać ubezpieczycielowi.

W takiej sytuacji problematyczne jest, jak rozliczyć otrzymanie środków od dłużnika i przekazanie ich na rachunek ubezpieczyciela. Skoro wierzytelność, przynajmniej częściowo, nie należy do ubezpieczonego, należałoby uznać, iż powinien on potraktować należną mu część spłaty długu jako neutralną podatkowo, podobnie jak część przekazaną ubezpieczycielowi. W rozważanym przypadku działa on bowiem jedynie jako powiernik/pośrednik i przekazuje cudze (tutaj przynależne ubezpieczycielowi) świadczenie.

Jak wskazaliśmy powyżej, specyfika rynku ubezpieczeń kredytu kupieckiego sprawia, iż powołane orzeczenie NSA jest niezwykle niefortunne z punktu widzenia podatników. Zawarte w nim negatywne stanowisko burzy bowiem porządek ustanowiony przez wydawane w rozważanym zakresie interpretacje podatkowe, które w znacznej części były pozytywne dla podmiotów zawierających umowy ubezpieczenia wierzytelności, w szczególności w zakresie braku obowiązku rozpoznania otrzymanego odszkodowania jako przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, rodzi się pytanie, czy najnowszy wyrok NSA stanowi początek niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Może ona wpłynąć negatywnie na zainteresowanie ubezpieczaniem wierzytelności, z których tytułu ubezpieczeni zobligowani byliby rozpoznawać przychód podatkowy właściwie w podwójnej wysokości.

Prezentowany wyrok NSA nie uwzględnia wszystkich aspektów rozliczeń podmiotów gospodarczych i ubezpieczycieli. Nie sposób zaaprobować tezy, do której dochodzi NSA.

Wydaje się, że z tą skomplikowaną materią najlepiej poradził sobie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1231/06) wskazując, że skoro ubezpieczyciel, przyrzekając ściągnięcie zobowiązań - zgodnie z art. 391 kodeksu cywilnego (dalej _ KC _) ponosi odpowiedzialność za szkodę, którą ubezpieczający ponosi przez to, że osoba trzecia (dłużnik) nie spełnia świadczenia – to w konsekwencji zasadnym jest traktowanie wypłaconego ubezpieczenia jako spłatę wierzytelności i brak jest ponownego przychodu. Stanowisko to jest również aprobowane przez autorów niniejszego artykułu.

Za brakiem opodatkowania przemawia również wykładnia systemowa ustaw podatkowych. Podejście wskazujące, iż wypłacona suma ubezpieczenia stanowi przychód podatkowy, całkowicie pomija okoliczności, iż w ustawie podatkowej przychodem jest również:

• wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4 UCIT); oraz
  • równowartość zwróconych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (12 ust. 4e UCIT).

Obydwa powyższe przepisy stanowią przepisy uszczelniające możliwości osiągania korzyści podatkowych przez podatników zaliczających uprzednio w koszty odpisy bądź nieściągalne lub umorzone wierzytelności. Celem wprowadzenia powyższych przepisów było zapewnienie, aby podatnicy nie uzyskiwali dodatkowych korzyści podatkowych związanych z brakiem uiszczenia ich należności. Mając na uwadze powyższe przepisy, należałoby uznać, że przychód podatkowy z tytułu otrzymanego ubezpieczenia powinni rozpoznawać jedynie ci podatnicy, którzy wcześniej osiągnęli korzyści podatkowe, rozpoznając niespłaconą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów.

W naszej opinii, w tej konkretnej sytuacji powyższe przepisy jako przepisy szczegółowe mogłyby przy odrobinie dobrej woli sędziów zostać uznane za wyłączające stosowanie art. 12 ust. 1 UCIT, zgodnie z którym otrzymane od ubezpieczyciela pieniądze stanowią przychód podatkowy.

W świetle powyższego, pozostaje mieć nadzieję, iż kwestia opodatkowania czynności związanych z wykonaniem umowy ubezpieczenia kredytu kupieckiego zostanie jednak poddana dogłębnej analizie przez inne składy orzekające, co z pewnością przyczyniłoby się do pewności na rynku ubezpieczeń wierzytelności.

Autorzy pracują jako doradcy podatkowi w Axon Tax Sp. z o.o., spółka doradztwa podatkowego