Czy w związku z faktem, iż ubiory służbowe użytkowane są przez okres dłuższy niż rok podatkowy, poniesione z tego tytułu koszty potrącalne są w odpowiedniej wysokości za każdy rok użytkowania lub proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, czy też podatnik może w całości dokonać potrącenia tych kosztów w roku ich poniesienia??

sygnatura: 1401/PP-I/4210-3/07/ICh

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-11-28

DECYZJA

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami)po rozpatrzeniu zażalenia PPUP Poczta Polska z dnia 20.09.2007r., na postanowienieNaczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10.09.2007r.Nr 1471/DPR2/423-135/07/AB, w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnikaw przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowejw Warszawie

zmienia zaskarżone postanowienie uznając stanowisko podatnika przedstawionew zapytaniu za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 18.06.2007r. Przedsiębiorstwo zwróciło się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w trybieart. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Wg przedstawionego stanu faktycznego pracownicy Przedsiębiorstwa stanowiący określone grupy zawodowe zobowiązani są zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Przedsiębiorstwa do wykonywania swoich obowiązków służbowych w ubiorach służbowych. Zasady użytkowania tych ubiorów określone są w wewnętrznych zarządzeniach, które zawierają regulacje dotyczące między innymi okresu użytkowania poszczególnych ubiorów przez poszczególne grupy zawodowe. Okres użytkowania ubioru służbowego, zgodnie z tymi przepisami, może wynosić od roku do pięciu lat. Występują jednak przypadki, w których dochodzi do skrócenia lub wydłużenia określonegow zarządzeniu okresu użytkowania odzieży służbowej. Poniesione przez Przedsiębiorstwo wydatkina ubiory służbowe zaliczane są przez Przedsiębiorstwo do kosztów pośrednich uzyskania przychodu. Jednakże w świetle art. 15 ust. 4d ustawy Podatnik ma wątpliwości dotyczące momentu (okresu), w którym wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z tymi wątpliwościami Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie:
?Czy w związku z faktem, iż ubiory służbowe użytkowane są przez okres dłuższy niż rok podatkowy, poniesione z tego tytułu koszty potrącalne są w odpowiedniej wysokości za każdy rok użytkowania lub proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, czy też podatnik może w całości dokonać potrącenia tych kosztów w roku ich poniesienia??
Zdaniem Przedsiębiorstwa koszty ponoszone na zakup odzieży służbowej niewątpliwie nie są związane z konkretnym przychodem, a zatem należy je kwalifikować jako koszty pośrednie. Jednakże w ocenie Wnioskującej, pomimo iż ubiory te będą służyć pracownikom powyżej roku,nie znajdzie tu zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, tj. ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, w którym ubiory służbowe będą wykorzystywane. Jak informuje Podatnik, akty zarządu wewnętrznego określająco prawda długość okresów użytkowania ubiorów służbowych, jednak w poszczególnych przypadkach okres ten może ulec skróceniu bądź też wydłużeniu. Zatem w momencie dokonywania zakupu i zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodu Przedsiębiorstwo nie posiada jednoznacznej informacji na temat długości okresu wykorzystywania konkretnych ubiorów służbowych. Przyjęcie zasady, zgodnie z którą wydatki na ubiory służbowe zaliczane byłybydo kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, w którym będą wykorzystywane, związane byłoby z koniecznością śledzenia procesu użytkowania każdego elementu ubioru służbowego. Postępowanie takie w przypadku Przedsiębiorstwa jest niemożliwe, ponieważ Przedsiębiorstwo jest największym pracodawcą w Polsce, posiadającym bardzo wiele grup zawodowych, które wymagają zapewnienia ubioru służbowego. W związku z tym śledzenia każdej części garderoby służbowej w celu dokonania ewentualnej korekty w kosztach uzyskania przychodów jest trudne do wykonania i racjonalnie nieuzasadnione.
W związku z powyższym, zdaniem Strony w omówionym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie zasada, zgodnie z którą wydatek spełniający przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Postanowieniem z dnia 10.09.2007r. Nr 1471/DPR2/423-135/07AB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał przepisy Kodeksu Pracy i BHP, przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnychi stwierdził, że poniesione przez Przedsiębiorstwo wydatki na zakup ubioru służbowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik uznał, że ubiór służbowy dostarczony pracownikom Przedsiębiorstwo nie jest odzieżą roboczą, jak również obowiązek jej noszenia nie wynikaz określonych przepisów prawa, i stwierdził, że jest on elementem reprezentacji Przedsiębiorstwa,a co za tym idzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, wydatki ponoszone na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 20.09.2007r. PPUP Przedsiębiorstwo złożyło zażalenie na powyższe postanowienie. Podatnik wniósł o uchylenie postanowienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zarzucając organowi podatkowemu naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię.
W uzasadnieniu zażalenia Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być jedynie wydatki na odzież roboczą, której obowiązek zapewnienia wynika z przepisów Kodeksu Pracy oraz na ubiór służbowy, którego używanie wynika z innych przepisów prawa, a wydatki na inną odzież służbową stanowić mogą, po spełnieniu pewnych warunków, jedynie koszt reprezentacji. Przedsiębiorstwo wyjaśnia, że ubiory służbowe, o których mowa w stanie faktycznym kupowane są dla wymienionych, określonych grup zawodowych. Odbiorcą ubiorów są:

• służby doręczeń, przeładunku i ekspedycji ładunków pocztowych oraz kierowcy,
• służby okienkowe, kontrolerzy w urzędach pocztowych, urzędach przewozu poczty oraz centrach ekspedycyjno-rozdzielczych, naczelnicy i kierownicy zmian w urzędach pocztowych,
• pracownicy ochrony.

Odzież ta została pozbawiona cech odzieży osobistej poprzez nadanie jej charakterystycznych cech, np. logo, barwa, krój.
Zdaniem Podatnika większość z wymienionej odzieży służbowej mieści się w zakresie pojęcia odzieży i obuwia roboczego, o którym mowa w przepisach Kodeksu Pracy bądź też innych ustaw. Natomiast odzież, która nie spełnia przesłanek dla uznania jej za odzież roboczą wykorzystywana jest przez pracowników jedynie w celach służbowych. Narzucenie na pracowników obowiązku noszenia odpowiedniej odzieży charakterystycznej dla określonej grupy zawodowej przyczynia się m. in. do usprawnienia pracy poprzez poprawę jej organizacji i lepszą komunikację pomiędzy pracownikami oraz w wielu przypadkach zapewne poprawia bezpieczeństwo pracy.
Przedsiębiorstwo nie dokonywała rozróżnienia na odzież, do której pracodawca jest zobligowany przepisami prawa i pozostałą odzież, ponieważ w ocenie Podatnika koszty te w żadnym przypadku nie powinny być uznane za koszty reprezentacji.
Ponadto Strona zarzuca, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oceniając charakter poniesionych przez Przedsiębiorstwo wydatków nie wziął pod uwagę definicji reprezentacji, która ma fundamentalne znaczenia przy dokonaniu odpowiedniej kwalifikacji podatkowej, jak również analizie celowości ponoszenia tych wydatków. Przedsiębiorstwo uważa, że w myśl reguł wykładni prawa należy zastosować wykładnię językową i przytacza treść pisma Ministerstwa Finansów,w którym taką wykładnię użyto. W ocenie Podatnika o reprezentacji w odniesieniu do ubioru służbowego można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby odbiegał on od zwyczajowo przyjętego,tj. byłby bardziej ekskluzywny, wytworny. Ponadto zdaniem Strony przy ocenie wydatków jako kosztów reprezentacji należy wziąć pod uwagę cel ponoszenia wydatku, którym w przypadku Przedsiębiorstwo nie jest reprezentacja.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Stronę zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przy czym zwrot ?w celu? oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związkuz prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek ? poza wyraźnie wskazanymiw ustawie ? wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ? zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanez przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadająceim przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanez przychodami ? art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych -art. 15 ust. 4a ? są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związanez przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związanez przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. Podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związanez przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów.
Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawanew dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego,są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedyniedo wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanychze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
W ust. 4e omawianego artykułu ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego przez Przedsiębiorstwo w złożonym wniosku o interpretację przepisu stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorstwo ponosi wydatki związane z wyposażeniem pracowników w ubiory służbowe. Obowiązek poniesienia wydatków na przedmiotową odzież wynikaz wewnętrznych zarządzeń Przedsiębiorstwa, które regulują kwestie dotyczące okresu użytkowania poszczególnych ubiorów przez poszczególne grupy zawodowe. W uzasadnionych poszczególnych przypadkach okres użytkowania odzieży może różnić się od okresu wynikającego z przepisów wewnętrznych ? może ulec skróceniu bądź wydłużeniu. Specyfika prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej wymaga poniesienia nakładów na odzież służbową użytkowaną przez poszczególne grupy zawodowe nie tylko w celu podkreślenia dobrego wizerunku Przedsiębiorstwa, ale również w celach ochronnych i identyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Stronę na zakup odzieży służbowej spełniają kryterium wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. są poniesionew celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu ustosunkowując się do twierdzenia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, iż przedmiotowe wydatki dotyczą reprezentacji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007), którą należy się posłużyć w związku z brakiem takiej definicji w ustawach podatkowych, pod pojęciem reprezentacji rozumie się ?okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną?. Ubiór służbowy pracowników Przedsiębiorstwa nie może być utożsamiany z reprezentacją, ponieważ nie ma cech wytworności czy okazałości, jest odzieżą standardową oznakowaną logo Przedsiębiorstwa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że zgodnie z wyżej przytoczonymi regulacjami prawnymi wydatki ponoszone przez Przedsiębiorstwo na zapewnienie pracownikom odzieży służbowej stanowią jako wydatki związane z jednorazowym świadczeniem kontrahenta koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.