Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż różnica pomiędzy kwotą spłaty pożyczki dokonaną w walucie polskiej, a wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej zarachowaną w walucie polskiej na dzień jej zaciągnięcia ( wynikająca z różnicy kursu waluty obcej pomiędzy dniem zaciągnięcia i spłaty pożyczki ) nie realizuje różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych korygujących koszty/przychody podatkowe

sygnatura: 1401/BP-I/4210-9/07/KS

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-04-13

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 09.02.2007 r. Sp. z o.o. ?P? na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.02.2007 r. Nr 1471/DPD2/423-161/06/AB w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.02.2007 r. Nr 1471/DPD2/423-161/06/AB i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 02.11. 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych spłaty pożyczki w walucie polskiej zaciągniętej w walucie obcej ( euro ).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła ze spółką zagraniczną umowę na podstawie której udzielona jej została pożyczka w walucie obcej. Jednakże zgodnie z ustaleniami stron, w roku 2006 spłata pożyczki zostanie dokonana w walucie polskiej.
Choć spłata nastąpi w walucie polskiej dla celów bilansowych mogą wystąpić różnice wartości spłacanej kwoty w stosunku do początkowej wartości pożyczki przeliczonej na PLN po kursie na dzień zarachowania pożyczki. Różnice te mogą skutkować zarówno zwiększeniem (jak i zmniejszeniem ) kwoty spłacanego zobowiązania.
Wobec powyższego Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż różnica pomiędzy kwotą spłaty pożyczki dokonaną w walucie polskiej, a wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej zarachowaną w walucie polskiej na dzień jej zaciągnięcia ( wynikająca z różnicy kursu waluty obcej pomiędzy dniem zaciągnięcia i spłaty pożyczki ) nie realizuje różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych korygujących koszty/przychody podatkowe.
Zdaniem Spółki spłata w walucie polskiej zobowiązania pożyczkowego zaciągniętego w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych które mogą korygować koszty lub przychody podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie, w przypadku pożyczki udzielonej w walucie obcej różnice kursowe mogą korygować koszty uzyskania przychodu ( lub przychody podatkowe ) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
-pożyczka zostaje faktycznie udzielona w walucie obcej, i
-spłata pożyczki zostaje faktycznie dokonana w walucie obcej
Strona zwraca uwagę, iż inne sposoby regulowania zobowiązania niż faktyczna spłata w walucie obcej, takie jak potrącenie, netting, spłata w walucie polskiej, spełnienie innego świadczenia etc. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powszechnie przyjętą praktyką interpretacji i orzecznictwem, nie powodują powstania różnic kursowych, które dla celów podatkowych korygowałyby koszty uzyskania przychodu lub przychody podatkowe.

W wydanym postanowieniu z dnia 02.02.2007 r. Nr 1471/DPD2/423-161/06/AB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej realizacji różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie podzielił natomiast stanowiska Spółki w części dotyczącej różnicy pomiędzy kwotą spłaty pożyczki dokonaną w walucie polskiej a wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej zarachowaną w złotych polskich na dzień jej zaciągnięcia. Uznał, że będzie stanowić ona koszt uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku wyższej wartości spłacanej kwoty lub przychód w przypadku niższej kwoty spłaty.
W ocenie organu podatkowego zaciągnięcie zobowiązania i jego późniejsza spłata jest bowiem obojętna podatkowo jedynie do kwoty głównej tego zobowiązania, o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że każda nadwyżka ponad kwotę główną zobowiązania nie jest obojętna podatkowo.
Zdaniem organu I instancji zawarcie pożyczek denominowanych w walucie obcej służy uzyskaniu korzystniejszego oprocentowania kosztem możliwości wystąpienia ryzyka kursowego. Oznacza to, że podatnik poza stałymi kosztami kredytu w postaci odsetek, może również ponieść dodatkowe koszty związane z niekorzystnymi dla niego zmianami kursu waluty, w jakiej pożyczka została zaciągnięta ( jeżeli kurs, po którym zaciągnięto pożyczkę był niższy niż kurs, po jakim została ona spłacona ). Wówczas, mimo iż faktycznie podatnik zwróci tę sama ilość pieniędzy wyrażoną w walucie obcej, po przeliczeniu jej na walutę polską będzie to kwota niższa niż w dniu zaciągnięcia pożyczki.
Na podstawie powyższego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż w przypadku niekorzystnych dla pożyczkobiorcy zmian kursu waluty, w jakiej pożyczka została zaciągnięta, kwota zwróconej pożyczki, po jej przeliczeniu na walutę polską po kursie obowiązującym w dniu jej spłaty, będzie wyższa niż kwota tej pożyczki przeliczona na walutę polską po kursie z dnia jej zaciągnięcia. Wobec powyższego podatnik poniesie dodatkowe koszty związane z zaciągnięciem tej pożyczki, które należy rozpatrywać poprzez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei w przypadku korzystnych dla pożyczkobiorcy zmian kursu waluty, powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1. Powołany przepis art. 12 ust. 1 updop zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Ze względu na zawarte w tym przepisie sformułowanie ?w szczególności?, katalog przychodów w nim wymienionych jest katalogiem otwartym. Podatnik spłacając niższą kwotę zobowiązania odnosi korzyść majątkową, którą winien uwzględnić w przychodach podatkowych.

W dniu 09.02.2007 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.12 ust. 1, 2, 2a i 4 oraz 15 ust. 1, 1a oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .
Zdaniem strony przedmiotowe postanowienie jest sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop. Przepis ten określa wyraźnie i bezdyskusyjnie, iż w przypadku spłaty raty kapitałowej pożyczki, płatność ta nie może stanowić kosztu/przychodu z wyjątkiem dwóch przypadków wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z nich są wskazane w tym przepisie skapitalizowane odsetki, drugim wskazane w innych artykułach ustawy różnice kursowe, jeżeli pożyczka wyrażona jest w walucie obcej.
Należy przy tym podkreślić, że ww. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 12 ust. 4 pkt 1 wyłączają z kosztów/przychodów podatkowych przedmiotowo spłatę pożyczki nie zastrzegając, iż wyłączenie to ograniczone jest do wartości pożyczki z dnia jej otrzymania. Przepisy te wskazują wyraźnie, że nie stanowi kosztu/przychodu pożyczka spłacana/zwracana. Stąd, o ile nie mają zastosowania szczególne przepisy ( dotyczące odsetek lub różnic kursowych ) spłata pożyczki nie może wpływać na wysokość kosztów lub przychodów podatkowych.
W ocenie Spółki twierdzenie organu I instancji, że Spółka powinna rozpoznawać koszty (przychody) podatkowe ze względu na bilansową zmianę wartości spłaconej pożyczki po przeliczeniu jej na złote polskie jest nieuprawnione i godzi w podstawowe zasady ustalania kosztów i przychodów podatkowych. Jakkolwiek przepisy art. 12 i 15 updop nie zawierają zamkniętych katalogów przychodów/kosztów nie jest dopuszczalne twierdzenie, iż pomimo, że przepis szczególny ( dot. spłaty pożyczki i realizacji różnic kursowych ) wyklucza wpływ danej operacji na wysokość dochodu podatkowego to podatnik może rozpoznać koszt/przychód podatkowy jeśli dana operacja będzie miała wpływ na zmianę wartości bilansowej aktywów/pasywów podatnika.
Podatnik uważa, iż twierdzenie Naczelnika, że spłata części kapitałowej pożyczki, w kwocie innej od wartości pożyczki przeliczonej na złote na moment otrzymania może mieć wpływ na wysokość dochodu podatkowego także wtedy gdy nie są realizowane różnice kursowe jest sprzeczne z utrwaloną linią orzecznictwa i interpretacji przepisów podatkowych.
Ponieważ dokonana w złotych spłata pożyczki zaciągniętej w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu obowiązujących do 31.12.2006 r. przepisów updop, w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy przeliczoną na złote kwotą pożyczki na moment jej zaciągnięcia i kwotą spłaty w złotych różnice te nie będą miały wpływu na wysokość kosztów lub przychodów podatkowych spółki za rok 2006.
Przy bezspornym braku realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych oraz wyraźnym wyłączeniu z przychodów/kosztów podatkowych kwot otrzymywanych/spłacanych/zwracanych pożyczek nie może powstawać dodatkowa, nie mająca podstawy w przepisach updop kategoria quasi kosztów/przychodów mających wpływ na ustalenie dochodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, w której Spółka otrzymała pożyczkę w walucie obcej natomiast zgodnie z ustaleniami stron, spłata pożyczki miała nastąpić w 2006 w walucie krajowej.
Na podstawie art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Analogicznie w myśl art.12 ust.4 pkt 1 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że zarówno zaciągnięcie pożyczki (kredytu ), jak i spłata są neutralne podatkowo. Wyjątkiem są skapitalizowane odsetki, które wiążą się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu, który udzielił pożyczki lub kredytu oraz kosztem uzyskania przychodu po stronie podmiotu spłacającego pożyczkę lub kredyt. Poprzez kapitalizację odsetek w prawie podatkowym rozumie się doliczenie kwoty naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponadto zauważa, iż ryzyko kursowe będące przedmiotem zażalenia związane ze spłatą przedmiotowych pożyczek ( kredytów ) wynika z nieoczekiwanej zmiany kursu jednej waluty w stosunku do drugiej np. zmiany kursu złotego wobec euro. Zmiana kursu walutowego ma na celu jedynie aktualizację wartości ( części kapitałowej ) w stosunku do waluty obcej. Skutkiem ryzyka kursowego jest wzrost lub spadek kwoty spłacanej pożyczki.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 należy stwierdzić, iż obojętna podatkowa jest zarówno dodatnia jak i ujemna różnica pomiędzy kapitałową częścią pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, a jej wartością spłacaną w walucie krajowej. Tym samym należy orzec, iż zarówno art. 12 ust. 1 updop jak i art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie mają zastosowania do różnic powstałych w wyniku spłaty walutą krajową pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.
W związku z powyższym znajduje tu zastosowanie przytoczony przez Podatnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 1804/99 z dnia 09.05.2000 r. stwierdzający, iż niezasadny jest pogląd, że koszty poniesione na spłatę pożyczki w walucie polskiej, której kwota była większa niż jej wartość nominalna...., należy uznać za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 tej ustawy.
Organ odwoławczy ponadto zgadza się z organem podatkowym I instancji, iż różnica ta nie stanowi także różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż spłata pożyczki nie następuje w walucie obcej, lecz w krajowej. Różnice kursowe w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą powstać przy spłacie pożyczki zaciągniętej w walucie obcej w sytuacji, gdy zaciągnięcie i spłata tej pożyczki dokonywane są w walucie obcej. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 623/04 oraz w wyroku NSA z dnia 13.07.2006 r. sygn. akt II FSK 1021/05.
Niniejsza decyzja odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika tj. do spłaty pożyczki w 2006 r. i zawiera interpretację przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.
Biorąc powyższe orzeczono jak na wstępie.