- dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu, do spłaty którego Spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny.
sygnatura: PBP/E/4218-1-2/07
autor: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu
data: 2007-03-23
| słowa kluczowe: | dług, kredyt bankowy, nabycie nieruchomości, nieruchomości |
Działając na podstawie:
- art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),
po rozpatrzeniu zażalenia ?Q." Sp. z o. o. w E. ul. ... z dnia 17.01.2007r. reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana Jacka J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 10.01.2007r. Nr PD1/423-9/06 (sprostowane postanowieniem Nr PD1/423-9/06 z dnia 11.01.2007r.) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydane w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu, do spłaty którego Spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny, uznające, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 10.10.2006r. - jest nieprawidłowe, odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.
Spółka ?Q." korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w dniu 10.10.2006r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Elblągu w dniu 11.10.2006r.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z wnioskiem o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu, do spłaty którego Spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny.
?Q." Sp. z o.o prowadzi działalność gospodarczą w zakresie - sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (według Polskiej Klasyfikacji działalności 5153B).
W dniu 22 listopada 2002 roku Spółka dokonała zakupu nieruchomości, w której do chwili obecnej prowadzona jest działalność gospodarcza. Nieruchomość ta została uznana za środek trwały firmy,od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wartość początkową środka trwałego ustalono, według ceny nabycia.
Zgodnie z treścią umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, stanowiącą podstawę zakupu, forma zapłaty za nabytą nieruchomość została określona w ten sposób, że nabywca zobowiązał się do spłaty kredytu sprzedającego, który zabezpieczony jest wpisami hipotek w sposób ustalony z Bank ... w G., na podstawie odrębnego porozumienia.
W dniu 06 marca 2003 roku została zawarta umowa o przystąpienie do długu kredytowego pomiędzy bankiem a sprzedającym i kupującym. Na mocy zawartej umowy Spółka ?Q." stała się dłużnikiem solidarnym banku, zobowiązanym, na równi z kredytobiorcą do spłaty kredytu zkosztami i oprocentowaniem, w tym do zapłaty odsetek za zwłokę.
Pierwsze spłaty, wraz z oprocentowaniem, dokonywane zostały przez Spółkę w roku 2003, tj. po oddaniu środka trwałego do użytkowania (2002r.)Spółka dysponowała wyciągami z rachunku bankowego, potwierdzających przelanie środków na konto spłaty kredytu, nie posiadała jednak szczegółowego rozliczenia dokonanych wpłat na należność główną i odsetki. Takie szczegółowe rozliczenie uzyskano dopiero, w roku 2006, wformie bankowych potwierdzeń.
Wpłaconych odsetek nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów ani w dacie poniesienia wydatku, ani w dacie otrzymania z banku potwierdzenia transakcji.
W sytuacji opisanej powyżej Spółka zwróciła się z następującym zapytaniem:
Spółka stoi na stanowisku, że spłata zobowiązania kredytowego w wysokości 1.300.000,00 złotych stanowić będzie zapłatę ceny za nieruchomość, a odsetki pobrane od kredytu w tej wysokości stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie operacji przelania kwot w określonych datach, po uzupełnieniu ich o szczegółowe określenie kwot odsetek zawartych w przelewach stanowić będą dostateczny dowód poniesienia kosztu.
Uważa również, że koszty obsługi zobowiązania kredytowego w wymienionej wysokości, które zostały od daty przystąpienia do długu tj. od 6 marca 2003 roku i po oddaniu nieruchomości do użytku tj. 30 listopada 2002 roku, stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Spółka uważa, że nawet w sytuacji gdyby nie doszło do formalnego przystąpienia do długu, uzasadnione byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu. Strona oświadczyła, że w zakresie jakiego dotyczy zapytanie nie toczy się kontrola podatkowa ani skarbowa i nie wszczęto również postępowania podatkowego, ani postępowania przed sądem administracyjnym.
W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, postanowieniem z dnia 10.01.2007r. Nr PD1/423-9/06 (sprostowanym postanowieniem Nr PD1/423-9/06 z dnia 11.01.2007r.) wymienionym na wstępie stwierdził, iż stanowiskoWnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.
Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, iż jego zdaniem, że dla rozstrzygnięcia przedstawionego stanu faktycznego podstawowe znaczenie ma art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podatkowy stwierdził, iż ?w rozpatrywanej sprawie wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu (kredytu wraz z odsetkami) nie stanowią w momencie jego poniesienia kosztu uzyskania przychodu, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu. Powyższa spłata nie będzie również dla spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieruchomości, gdyż koszt z tego tytułu pojawi się w formie odpisów amortyzacyjnych nabytych środków trwałych. "
Odnośnie zapytania Spółki, co do sposobu dokumentowania kosztów i momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a także uwarunkowanie uznania zapłaty odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodu od przystąpienia ?Q." Sp. z o.o. do długu, wobec zaprezentowanego wyżej poglądu i udzielonej odpowiedzi w tym zakresie, uznał za bezprzedmiotowe.
Na postanowienie Nr PD 1/423-9/06 z dnia 10.01.2007r (sprostowane postanowieniem Nr PD 1/423-9/06 z dnia 11.01.2007r.) ?Q." Sp. z o. o. nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu, złożyła zażalenie (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Elblągu w dniu 18.01.2007r.), wnosząc o zmianę wyżej wymienionego postanowienia poprzez uznanie stanowiska Podatnika za prawidłowe.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzące do naruszenia art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Podatnika za nieprawidłowe.
Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie przedstawił żadnej analizy, a jedynie ograniczył się do zaprezentowania stanowiska strony i stanu faktycznego sprawy, a także dokonał błędnej oceny przedstawionych przez nią dowodów i niewłaściwie ustalił stan faktyczny, między innymi dotyczący ustalenia wartości początkowej nabytej nieruchomości. Ponadto Strona zaprezentowała w zażaleniu ponowną analizę stanu faktycznego i prawnego.
W dniu 24 stycznia 2007 roku wpłynęło do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo udzielone Radcy Prawnemu Panu Jackowi J. do reprezentowania ?Q." Sp. z o.o. przed organami podatkowymi I i II instancji oraz przed sądami administracyjnymi w sprawie związanej z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 10 stycznia 2007r., znak PD 1/423-9/06 stwierdzającym nieprawidłowe stanowisko Podatnika.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, wniósł o utrzymanie w mocy przedmiotowego postanowienia.
Organ odwoławczy, zawiadomieniem z dnia 21 lutego 2007r. Nr PBP/E/4218-1-2/07 poinformował Spółkę, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa, o przysługującym prawie do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz wypowiedzeniu się w tym zakresie. Strona w dniu 23 lutego 2007r. skorzystała z tego prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje:
Organ odwoławczy rozpatrzył ponownie przedstawiony stan faktyczny oraz prawny i uznał, iż postanowienie organu podatkowego nie może zostać zmienione, bowiem stanowisko Podatnika jestnieprawidłowe dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1.
Oznacza to, iż Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ nawielkość osiągniętego przychodu.
Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Jak wynika z treści umowy, zawartej w formie aktu notarialnego dnia 22 listopada 2002r., cena sprzedaży wyniosła 1.300.000,00 złotych i płatna była w ten sposób, że nabywca spłacać będzie kredyt sprzedającego, który zabezpieczony jest wpisami hipotek w powyższej księdze wieczystej w sposób ustalony z Bank ... Oddział Regionalny w G., na podstawie odrębnego porozumienia.
Porozumienie takie podpisano w dniu 6 marca 2003r., w formie umowy o przystąpienie do długu kredytowego, już istniejącego, gdzie § 2 pkt 1 tej umowy mówi, że przystępujący do długu, tj. ?Q." Sp. z o.o., ?oświadcza, że przystępuje do powyższego długu wraz z odsetkami, kosztami oraz zobowiązuje się wobec Banku spłacić go solidarnie z kredytobiorcą zgodnie z umową kredytową".
Instytucja przystąpienia do długu, jako instytucja prawa cywilnego, polega na tym, że obok dotychczasowego kredytobiorcy dłużnikiem banku staje się osoba trzecia, tj. przystępujący do długu. Kredytobiorca nie zostaje z długu zwolniony, a przystępujący do długu staje się zarazem solidarnie odpowiedzialny za spłatę kredytu na warunkach zawartych w umowie kredytowej. Umowa przystąpienia do długu stanowi zabezpieczenie udzielonego przez bank kredytu, jest czynnością bankową, skutkującą w zakresie prawa bankowego. Umowa ta nie wywiera jednak skutku prawnego w zakresie prawa podatkowego, w ramach art. 15 ust. 1 u stawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Bezzspornie taki przypadek zaistniał w niniejszej sprawie, co potwierdzają zgromadzone dokumenty i wyjaśnienia Strony.
Organ odwoławczy akceptuje stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu, że wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztu uzyskania przychodu.
W prawie podatkowym obowiązuje założenie, że sam zakup lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu - art. 16 § 1 pkt 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem jest natomiast ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową.
Wyrazem tego jest reguła, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych Podatnik ustala od wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art 16h ust. 1 ustawy).
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zakupioną nieruchomość uznała za środek trwały i do ewidencji środków trwałych przyjęła w cenie nabycia.
Wartością początkową nabytego środka trwałego, w razie jego nabycia jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (art. 16g ust. 3 ustawy).
Wnioskodawca w zażaleniu zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że dokonał błędnej oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów, a tym samym niewłaściwie ustalił wartość początkową nabytej nieruchomości. Organ podatkowy nie neguje, iż wartość ta wynika z aktu notarialnego, lecz Jednostka w swoich dodatkowych wyjaśnieniach do wniosku o udzielenie informacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2007r. sama stwierdziła, iż: ?spłata zobowiązania kredytowego w wysokości 1.300.000,00 złotych stanowić będzie zapłatę ceny za nieruchomość (...)" a ponadto ?podsumowując, Spółka ?Q." stoi na stanowisku, że spłata zadłużenia kredytowego w kwocie 1.300.000,00 zł. stanowi zapłatę za nabytą nieruchomość".
Biorąc pod uwagę powyższe oświadczenia Strony, organ odwoławczy uważa, że wysokość ceny nabycia nieruchomości została ustalona w akcie notarialnym przy uwzględnieniu stopnia zadłużenia kredytowego sprzedającego. Tym samym wartość początkowa nabytej nieruchomości musiała zostać ustalona zgodnie z ceną podaną w akcie notarialnym.
Należy podzielić pogląd organu I instancji, wyrażony w piśmie z dnia 25 stycznia 2007r., że ponownie przedstawiony w zażaleniu stan faktyczny nie jest zgodny ze stanem wynikającym z wniosku z dnia 10 stycznia 2006r., gdyż Podatnik uznał w zażaleniu, że nabywca nie zaciągnął zobowiązania w formie przystąpienia do długu, a zawarł w akcie notarialnym umowę określoną w art. 392 Kodeksu cywilnego obligującego nabywcę do spłaty kredytu w taki sposób, aby bank nie domagał się spłaty od zbywcy.
Organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu, że w rozpatrywanej sprawie wydatki związane są ze spłatą długu innego podmiotu na zasadzie przystąpienia do długu, o którym mowa we wniosku z 10 października 2006r. nie prowadzą do zwolnienia dotychczasowego dłużnika, lecz powodują, że obok niego pojawia się dodatkowy podmiot zobligowany do wykonywania zobowiązania. Dotychczasowy i nowy dłużnik odpowiadają za dług solidarnie. W związku z tym wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z zobowiązania.
Przystąpienie do długu jest tym samym instytucją wzmacniającą pozycję wierzyciela. Powiększa się bowiem grono podmiotów, od których wierzyciel może domagać się wykonania zobowiązania. Pojawienie się nowego dłużnika (obok dłużnika dotychczasowego), daje gwarancję realnego wykonania zobowiązania, co leży u podstaw interesu wierzyciela, zaś w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania zwiększa pulę majątku, z którego można zaspokoić roszczenia odszkodowawcze.
Kwestię tę reguluje art. 366 Kodeksu cywilnego, a nie jak wskazał Pełnomocnik Spółki art. 392 Kodeksu cywilnego. Na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z art. 522 K.c. wierzyciel musi wyrazić zgodę na piśmie, na przejęcie długu. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek wzmianki aby zbywający został z długu zwolniony, tak więc Wnioskodawca mylnie przyjął, iż sytuacja Podatnika jest identyczna z sytuacją ?klasycznego przejęcia długu". W ocenie organu odwoławczego, tylko sytuacja przejęcia długu przez nabywającego nieruchomość (w postaci spłaty kredytu za sprzedającego) pozwoliłaby uznać, że nieruchomość została nabyta za kredyt. W konsekwencji tego uiszczane odsetki od kredytu stanowiłyby koszt zaliczany do wartości początkowej środka trwałego, do dnia przekazania tego środka do używania (art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy), a po tym dniu koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia (art. 15 ust. 1 ustawy).
Organy podatkowe rozpatrując wniosek Podatnika, oparły się nie tylko na przepisach prawa podatkowego, ale również na innych przepisach prawa materialnego, w tym przypadku przepisach ustawy Kodeks cywilny.
Zdaniem organu II instancji brak jest uzasadnienia prawnego do zmiany wydanego postanowienia. Wydane postanowienie zawiera uzasadnienie prawne w oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny.
Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna.
Na niniejszą decyzję przysługuje Stronie prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niezgodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1. Skargę do Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu - Pl. Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).