Czy w przypadku gdy łączna wartość wydatków na nabycie wierzytelności głównej i odsetkowej jest wyższa od spłat dłużnika na rzecz wnioskodawcy, różnica ta jest na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy ?

sygnatura: II-2/4218-0001/07/Int.

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2007-04-11

W dniu 10.10.2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę wynika, iż Spółka (A) poręcza wierzycielowi (B) zobowiązanie dłużnika (C), za co otrzymuje od wierzyciela ?pierwszą? prowizję. W razie braku zapłaty zobowiązania przez dłużnika głównego (C) Spółka płaci na rzecz wierzyciela (B) - zgodnie z umową poręczenia - świadczenie odpowiadające 100% wierzytelności głównej i odsetek. W wyniku dokonania wspomnianej zapłaty za dłużnika (C), Spółka otrzymuje od wierzyciela (B) ?drugą? prowizję z tytułu wykonania poręczenia. Po spełnieniu świadczenia na rzecz wierzyciela (B) Spółka staje się wierzycielem dłużnika (C), od którego z kolei windykuje ww. należność. Może się zdarzyć, iż w wyniku negocjacji z dłużnikiem Wnioskodawca (A) umorzy dłużnikowi (C) nabyte odsetki. Tak opisana transakcja jest rozliczana przez Spółkę wg tzw. metody wynikowej. W rachunku podatkowym wnioskodawca uwzględnia różnicę kosztu spłaty za dłużnika na rzecz wierzyciela i spłaty uzyskanej od dłużnika. Dodatkowo kwoty prowizji od wierzyciela zaliczane są przez Spółkę do przychodów podatkowych. Zdaniem Spółki w przypadku gdy łączna wartość wydatków na nabycie wierzytelności głównej i odsetkowej jest wyższa od spłat dłużnika na rzecz wnioskodawcy, różnica ta jest na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy. Zakup wierzytelności jest elementem wykonania przez Spółkę usługi. Bez zapłaty ceny zakupu wierzytelności usługa nie byłaby wykonana, a wnioskodawca nie uzyskałby przychodu. Wobec tego w przekonaniu Spółki cała ta cena jest kosztem uzyskania przychodów. Zakup wierzytelności byłby kosztem podatkowym nawet w razie braku uzyskania od dłużnika spłaty całej wierzytelności i braku wygenerowania na danej transakcji dochodu.

W postanowieniu z dnia 17.01.2007 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał stanowisko przedstawione we wniosku Strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego wydatki ponoszone przez podatnika na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach to również wydatki na jej nabycie powinny zostać odpisane w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. W przypadku nie wyegzekwowania od dłużnika całej kwoty wierzytelności nierozliczone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Ponadto gdy łączna wartość wydatków wnioskodawcy na nabycie wierzytelności głównej i odsetkowej jest wyższa od spłat dłużnika na rzecz wnioskodawcy, różnica ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Natomiast przychód z tytułu prowizji otrzymanej za udzielone przez Spółkę poręczenie powstaje całkowicie niezależnie od przychodu powstającego u Strony z tytułu spłaty nabytej wierzytelności, dokonywanej przez dłużnika.

W związku ze stanowiskiem zajętym przez organ I instancji Spółka złożyła w dniu 31.01.2007 r. zażalenie na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2007 roku. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 updop i wniosła o uchylenie ww. postanowienia i orzeknięcie co do istoty sprawy. W ocenie Spółki aby wykonać usługę wnioskodawca jest obowiązany ? w razie braku wykonania zobowiązania przez dłużnika ? wykonać obowiązki gwarancyjne. Wobec braku poniesienia całości kosztu (należność główna i odsetki spłacone za dłużnika) Spółka nie wykonałaby usługi, a zatem nie uzyskałaby przychodu (prowizja za poręczenie). Strona podkreśliła, iż nie świadczy usług obrotu wierzytelnościami w związku z czym wszystkie konsekwencje gospodarcze udzielenia poręczenia są związane również z uzyskanym od wierzyciela przychodem (prowizja).

Po przeanalizowaniu stanowiska Spółki zamieszczonego we wniosku, odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy oraz zażalenia Strony na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2007 r., działając na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza co następuje:

Stosownie do przepisów (art. 876-887) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych - powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie tylko odpowiedzialność określoną rzeczą, czy przedmiotem. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc obowiązku ze strony poręczyciela.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek Strony z dnia 10.10.2006 r. organ podatkowy błędnie przyjął, iż Spółka przedstawiła w nim transakcję nabycia wierzytelności w celu jej późniejszej windykacji. Zaliczenie usługi poręczenia wykonywanej przez Spółkę do kręgu usług mieszczących się w zakresie dokonywanego przez podmioty gospodarcze obrotu wierzytelnościami spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej updop.

Przez obrót wierzytelnościami, traktowany jako część szerszej kategorii ?usług pośrednictwa finansowego? rozumie się odsprzedaż lub windykację nabytych w tym celu wierzytelności. Podkreślić należy, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę jednoznacznie wynika, iż podatnik świadczy na rzecz innych podmiotów jedynie usługę poręczenia zobowiązania, w związku z którą zobligowany jest do zapłaty świadczenia za dłużnika głównego w przypadku, gdy dłużnik ten nie spłaca swojego zobowiązania wierzycielowi. Zatem spłata wierzytelności głównej i odsetek za dłużnika (w ramach umowy poręczenia) nie może być utożsamiana z zamierzonym nabyciem wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży bądź windykacji, co jest podstawą w przypadku obrotu wierzytelnościami.

Zgodnie z treścią obowiązującego do 31.12.2006 r. art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zatem wartość wykonanego przez poręczyciela (Spółkę), w przypadku braku spłaty przez dłużnika, zobowiązania względem wierzyciela nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że poniesiony przez Spółkę wydatek na spłatę przedmiotowego zobowiązania za dłużnika nie ma związku z prowizją jaką otrzymuje Spółka z tytułu udzielonego poręczenia. Osiągnięty przez wnioskodawcę przychód w postaci tej prowizji powstaje całkowicie niezależnie od przychodu Spółki w związku z windykacją od dłużnika wierzytelności, do której Strona nabyła regres po wykonaniu umowy poręczenia. Zdaniem organu II instancji kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów z prowizji za udzielone poręczenie mogą być wszystkie wydatki prowadzące bezpośrednio lub pośrednio do otrzymania takiej prowizji (a więc np. koszty administracyjne związane z podpisaniem umowy poręczenia).

W wyroku z dnia 22.03.2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 672/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że art. 15 ust. 1 updop ?nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań które podejmuje podatnik i brak w związku z tym podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. Jednakże nie zwalnia to organów podatkowych w świetle obowiązującej w prawie podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów do jej dokonania zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, do której należy między innymi zasada zdrowego rozsądku. Znajduje ona swoje odzwierciedlenie w tym, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien działać racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej racjonalny do osiągnięcia celu?. Zatem gdyby przyjąć stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2006 r. za słuszne, za zasadne należałoby uznać działanie, w którym przedsiębiorca w ramach osiągniętego minimalnego przychodu z prowizji (stanowiącej np. 5% wartości poręczonej kwoty), mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 100% wartości spłaconego za dłużnika zobowiązania z tytułu umowy poręczenia. Taka nieracjonalność ustawodawcy skutkowałaby generowaniem przez przedsiębiorców ogromnych strat z działalności, a tym samym powodowałaby uszczuplenie wpływów budżetowych Skarbu Państwa.

Na końcu organ odwoławczy nadmienia, iż zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego wartość spłaconej przez głównego dłużnika wierzytelności nie stanowi dla Spółki przychodów podatkowych.

Reasumując należy stwierdzić, iż zarówno zapłata poręczonej przez Spółkę kwoty wierzytelności jak i spłata wierzytelności przez dłużnika na rzecz Spółki (która w wyniku wykonania umowy poręczenia stała się wierzycielem dłużnika) są w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych neutralne podatkowo.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nadmienia, iż niniejsza decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do dnia 31.12.2006 r., a więc takie, o interpretacje których wniosła Spółka. Podkreślić należy, że z dniem 01.01.2007 r. treść art. 15 ust. 1 updop uległa nowelizacji.

Stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.