Pytania Podatnika dotyczą:
sygnatura: PPB1-4407/I/56/2005
autor: Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej
data: 2005-09-09
| słowa kluczowe: | podstawa opodatkowania, postępowanie upadłościowe, przedmiot opodatkowania, syndycy, wynagrodzenia, zwrot kosztów |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60/ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia Pana X z dnia 25 czerwca 2005r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 czerwca 2005r., znak: PP/443-15/05 wydane w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka z tytułu prowadzenia na zlecenie sądu postępowań upadłościowych, określenia podmiotu dokonującego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, wystawiającego faktury i składającego deklarację w zakresie prowadzonych czynności przez syndyka masy upadłości, aktualizacji zgłoszenia VAT-R oraz w sprawie zaliczenia zwrotu poniesionych kosztów do podstawy opodatkowania
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 22 marca 2005r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie:
W piśmie tym wnioskodawca stanął na stanowisku, że wynagrodzenie syndyka /nadzorcy sądowego/ z tytułu prowadzenia na zlecenie sądu postępowań upadłościowych nie podlega podatkowi VAT, a uzasadnia to głównie tym, że w czynnościach wykonywanych przez niego brak jest jednej z głównych cech pozarolniczej działalności gospodarczej, czy nawet tzw. działalności wykonywanej osobiście, tj. swobody podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności.
Wnioskodawca wskazał też, iż trudno jest stwierdzić, że syndyk /tymczasowy nadzorca sądowy/ jest zleceniobiorcą i z tego tytułu jest podatnikiem VAT.
Stwierdził ponadto, iż w przypadku, gdyby jego stanowisko /ww./ okazało się niesłuszne to uważa, że faktury VAT powinny być wystawiane przez niego jako radcę prawnego, a wynagrodzenie syndyka powinno zwiększać sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, dokonywaną przez Kancelarię.Ponadto zdaniem wnioskodawcy zwrot poniesionych przez niego kosztów nie powinien zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a każdorazowe powołanie na syndyka powinno skutkować wyłącznie aktualizacją zgłoszenia NIP-3.
Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2005r., znak: PP/443-15/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stanowisko podatnika /ww./ dotyczące:
Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 25 czerwca 2005r., w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia na zgodne z przedstawionym przez nią stanowiskiem.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Jednocześnie, w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r./ wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.
Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności.
Zasady powoływania syndyka /nadzorcy sądowego/, określa ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisów tych wynika, iż syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, a nadzorcę sądowego w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Zgodnie z ww. ustawą - Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk, nadzorca sądowy, dokonują czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym i odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto podmioty te otrzymują wynagrodzenie za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy.
Niewątpliwie źródłem czynności wykonywanych osobiście przez syndyka /nadzorcę sądowego/ nie jest stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (tj. organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratury) wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności.
Należności wypłacane syndykowi /nadzorcy sądowemu/ stanowią zaś przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć należy tutaj, iż fakt, że formą powołania syndyka /nadzorcy sadowego/ do pełnienia funkcji w postępowaniu upadłościowym jest postanowienie sądu, nie zaś umowa cywilnoprawna, nie przesądza o tym, że ustawodawca /na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/ wyłączył czynności syndyka /nadzorcy sądowego/ z zakresu stosowania tej ustawy.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z ww. przepisem przepisów cyt. ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Syndyk /nadzorca sądowy/ zaś działają na podstawie postanowienia Sądu i zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze.
Należy również wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.W art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy zawierającym ustawową definicję "świadczenia usług" wskazano natomiast, że pod pojęciem tym rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Syndyk /nadzorca sądowy/ podejmują swoje działania na podstawie orzeczenia nakazu o charakterze zlecenia sądu, działają zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, wykonują swoje czynności na rzecz wierzycieli i upadłego i otrzymują za swoje czynności wynagrodzenie. Tym samym należy stwierdzić, iż działania tych podmiotów mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do kwestii związanej z brakiem znamion "samodzielności" w czynnościach dokonywanych przez syndyka /nadzorcę sądowego/, przez co nie mogą być oni uznani za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tut. organ stwierdza, iż nie zgadza się z argumentacją podatnika przedstawioną w tym zakresie w zażaleniu. Należy bowiem wskazać, że aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT /jak już wskazano wyżej/, muszą być spełnione niezbędne warunki, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka /nadzorcy sądowego/, nawet przy przyjęciu, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania syndyka /nadzorcy sadowego/, nie stanowi dla tej osób zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania i na powołanej osobie, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.
Należy tutaj również zauważyć, iż przez odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności (w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług) należy rozumieć objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ponadto w myśl art. 160 ust. 3 ww. ustawy syndyk, nadzorca sądowy, odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Nie bez znaczenia jest także fakt, że żaden z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby to sąd jako zlecający, w stosunku do syndyka /nadzorcy sądowego/ ponosił za nich jakąś odpowiedzialność, czy to za działania, czy też za szkodę wynikającą z podejmowanych przez nich czynności.
Tym samym należy stwierdzić, iż czynności tych podmiotów nie są pozbawione przymiotu samodzielności.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że osoba sprawująca funkcję syndyka /nadzorcy sądowego/ nie może korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem /nadzorcą sądowym/ nie występują ww. przesłanki wymienione w tym przepisie.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że ww. podmioty wykonując funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Podatnik wskazuje w zażaleniu, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do premiera w analogicznej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych z urzędu przez adwokatów i biegłych wskazując na sprzeczność obciążenia zleceń z urzędu podatkiem VAT a zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z VI dyrektywy UE.
W odpowiedzi na powyższe należy stwierdzić, że wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług musi być dokonana zgodnie z Konstytucją oraz przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego podatku VAT.
Istotnym jest tutaj wskazanie zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które zostały sformułowane i rozwinięte głównie z I i VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej, gdyż cechy te wskazuje również polska odmiana VAT - podatek od towarów i usług.
Określenie zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym polskiego elementu tego systemu, jakim jest podatek od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ma miejsce w ramach art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych.
Zgodnie z tym przepisem zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów lub usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczania podatku. Podatek ten jest naliczany przy każdej transakcji i stosuje się go aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Obliczany jest od ceny towarów i usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych.
Z przepisu tego wynikają następujące podstawowe cechy VAT:
Zasada powszechności VAT wynika z zakresu przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie towaru są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny oraz z zakresu podmiotowego z uwagi na bardzo szeroko określony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.
Wielofazowość VAT wiąże się ściśle z zasadą powszechności tego podatku, który jako podatek od wartości dodanej powinien być nakładany na każdym etapie obrotu towarem lub usługą aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi.
Zasada potrącalności wyraża się tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami (usługami) dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług.
Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się natomiast tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.
Z powyższego wynika, że opodatkowanie usług syndyka /nadzorcy sądowego/ nie narusza konstrukcji podatku VAT, ponieważ ostatecznie podatkiem tym zostaje obciążony ostateczny nabywca, czyli przedsiębiorstwo postawione w stan upadłości.
Zauważyć tutaj należy, że kwestia rozliczenia podatku VAT prze masę upadłości z faktury wystawionej przez syndyka pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
Reasumując za słuszne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji uznające czynności syndyka /nadzorcy sądowego/ za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie syndyka /nadzorcę sądowego/ za podatników podatku od towarów i usług.W tym też zakresie organ II instancji odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
Zauważyć należy tutaj, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 90, poz. 796/ został zmieniony powołany w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zmiana ta jednak nie ma wpływu na przyjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.
W zaskarżonym postanowieniu z dnia 20 czerwca 2005r. organ pierwszej instancji zawarł ponadto interpretacje przepisów prawa podatkowego odnośnie:
Tut. organ podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w powyższych kwestiach.
Zatem również w tym zakresie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
Należy tutaj zauważyć, iż stanowisko organu I instancji w powyższych kwestiach jest zgodne ze stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku z dnia 22 marca 2005r., tak więc w zażaleniu podatnik nie podniósł w powyższym zakresie zarzutów.
Odnosząc się natomiast do kwestii niezaliczania poniesionych przez syndyka kosztów do podstawy opodatkowania podatkiem VAT tut. organ uznaje stanowisko Podatnika za prawidłowe.
Zgodnie z art. 162 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy, a w myśl ust. 3 tegoż przepisu podmiotom tym również przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.Jak wynika z powyższego syndyk /nadzorca sądowy/ otrzymuje zarówno wynagrodzenie jak i zwrot kosztów.
Należy zgodzić się więc ze Skarżącym, że zwrot kosztów nie może być traktowany jako część wynagrodzenia syndyka /nadzorcy sadowego/, jest bowiem przyznawany oddzielnie, bez względu na osiągane wynagrodzenie.Należy również zauważyć, iż czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
Zwrot syndykowi /nadzorcy sądowemu/ poniesionych przez nich kosztów nie mieści się w katalogu tych czynności /nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług/, zatem nie wlicza się go do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Wobec powyższego postanowiono orzec jak w sentencji.
Na mocy art. 143 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).