Czy nieodpłatne przekazanie dóbr materialnych i niematerialnych (towarów i usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
sygnatura: 1401/PV-II/4407/14-6/2007/MK/PV-IV
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2007-10-16
| słowa kluczowe: | fundusze europejskie, nieodpłatne przekazanie rzeczy, przekazanie nieodpłatne, środki pomocowe |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 23.01.2007r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście z dnia 10.01.2007r. nr 1449/2BV/443/4/2007/KA w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej wyjaśnienia czy nieodpłatne przekazanie dóbr materialnych i niematerialnych (towarów i usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:
odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji
UZASADNIENIE
W dniu 11.10.2006r. wpłynął do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście wniosek Fundacji w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej wyjaśnienia czy nieodpłatne przekazanie dóbr materialnych i niematerialnych (towarów i usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Fundacja została ustanowiona przez Skarb Państwa, reprezentowany przez ministra odpowiedzialnego za koordynację pomocy zagranicznej w Polsce. W kolejnych latach funkcję koordynatora tej pomocy, a co za tym idzie - dysponenta środków powierzanych do administrowania Fundacji pełnił Pełnomocnik Rządu d/s Integracji Europejskiej oraz Pomocy Zagranicznej, a następnie Sekretarz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej. Powołanie Fundacji wynikało z potrzeby stworzenia apolitycznej, wyspecjalizowanej i sprawnie działającej instytucji, która w sposób przejrzysty zarządzałaby w imieniu Rządu Rzeczypospolitej Polskiej środkami pomocowymi i zarazem wspierałaby merytorycznie odbiorców programów finansowanych z pomocy zagranicznej - beneficjentów tej pomocy.
Przedmiotem bieżącej działalności statutowej Fundacji jest między innymi realizacja programów pomocowych, finansowanych lub współfinansowanych ze środków Komisji Europejskiej. Fundacja przyjmuje i udostępnia końcowym beneficjentom środki pieniężne oraz rzeczowe, uzyskiwane w ramach pomocy dla Polski ze strony Unii Europejskiej, innych instytucji międzynarodowych oraz zagranicznych instytucji rządowych. Pomoc kierowana jest w szczególności do ministerstw i centralnych organów administracji państwowej.
Zgodnie z przyjętym systemem wdrażania, funkcję dysponenta środków pomocowych ? zobowiązanego przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej do ich kontroli i właściwego kontraktowania ? pełni Jednostka Finansująco ? Kontraktująca, wchodząca w skład Fundacji. Na podstawie umów i porozumień określających metody finansowego zarządzania programami Fundacja wykonuje wszelkie czynności Zamawiającego, pełni funkcje płatnicze oraz zapewnia techniczną i finansową obsługę umów zawartych w ramach programu. Koszty działalności w tym zakresie przez Fundację pokrywa UKIE ? źródłem finansowania są środki dotacji celowej przeznaczone na realizację zadań zleconych jednostkom nie zaliczanym do sektora finansów publicznych oraz fundacjom i stowarzyszeniom.
-Strona wskazała, iż realizowane przez nią programy: PHARE i TRANSITION FACILITY są finansowane w dwojaki sposób:
- w całości ze środków pomocy zagranicznej, przekazanych przez Komisję Europejską,
-w części ze środków pomocy zagranicznej oraz w części ze środków krajowego współfinansowania przekazanego Fundacji przez beneficjentów pomocy (środki pochodzące z budżetu państwa).
Fundacja i działająca w jej strukturach Jednostka Finansująco ? Kontraktująca nabywa we własnym imieniu towary i usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie beneficjentom wymienionych programów pomocowych. Strona podkreśla, że w obydwu programach środki krajowego współfinansowania są przekazywane Fundacji przez poszczególnych beneficjentów jedynie w celu realizowania odpowiednich płatności. Środki te nie stanowią wynagrodzenia Fundacji, zaś ewentualne nadwyżki kwot, które nie zostały wydatkowane w celu realizacji określonego programu, są zwracane beneficjentom z uwzględnieniem kosztów obsługi bankowej oraz wygenerowanych na rachunku bankowym odsetek.
W ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie przez Fundację towarów nabytych jedynie za środki pochodzące z programów PHARE lub Transition Facility, jak również nabytych przy udziale krajowego współfinansowania na rzecz beneficjentów programu. Strona podniosła bowiem, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest jednoczesne ziszczenie się dwóch przesłanek:
Strona wskazała, ze podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Fundacji, czynności podejmowane przez nią nie mieszczą się w żadnej kategorii objętej cytowaną definicją, zatem nie można jej przypisać statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy (brak przesłanki podmiotowej).
Niezależnie od powyższego Strona twierdzi, że nieodpłatne przekazanie towarów dla beneficjentów programów pomocowych nie jest również objęte przedmiotowym zakresem zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym mowa jest bowiem o przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zatem przekazanie towarów nienależących do przedsiębiorstwa podatnika nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Fundacja natomiast nie prowadzi (i nie może prowadzić) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.
Postanowieniem z dnia 10.01.2007r. nr 1449/2BV/443/4/2007/KA Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście uznał, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności odpłatne, natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) . Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do tych czynności, w całości lub w części. Dotyczy to w szczególności wszelkiego innego przekazania towarów bez wynagrodzenia. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Organ pierwszej instancji powołał również przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku:
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wprowadzenie zwolnienia od podatku, określonego w cytowanym § 8 ust. l pkt 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, pośrednio potwierdza, iż nieodpłatne świadczenie usług i nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznanie bowiem, iż czynności te - jako nieodpłatne - w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu, skutkowałoby bezprzedmiotowością przepisu rozporządzenia wprowadzającego zwolnienie od podatku dla tych czynności. Organ podatkowy wskazał jednakże, iż jedynie czynności sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach programu PHARE korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. l pkt l i 2 ww. rozporządzenia. Tym samym nieodpłatne przekazanie towarów i usług sfinansowanych w całości z funduszy PHARE podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast treść przepisu § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia wyklucza środki pieniężne przekazane w ramach programu TRANSITION FACILITY z katalogu środków finansowych pomocy zagranicznej uważanych za bezzwrotne. W programie TRANSITION FACILITY - w przeciwieństwie do programu PHARE ? podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowanym (może być finansowany z tych środków), co oznacza, że nieodpłatne przekazanie beneficjentom towarów i usług, których zakup sfinansowany został ze środków pomocowych otrzymanych w ramach programu TRANSITION FACILITY, podlegało będzie opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek VAT. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż czynności określone w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy zostały wykonane przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając jednocześnie, że wykonywane czynności stanowią dla Fundacji działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu.
Na powyższe postanowienie Fundacja pismem z dnia 23.01.2007r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zdaniem Strony organ podatkowy rozpatrując wniosek o interpretację nie uwzględnił istotnych w sprawie okoliczności, tj.:
#61607; fakt nie prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług,
#61607; szczególny charakter podmiotowy Fundacji, jako specyficznej jednostki zajmującej się administrowaniem pomocą finansową Unii Europejskiej dla Polski, w tym zwłaszcza w obszarze wdrażania programów oraz projektów rozwoju instytucjonalnego administracji publicznej,
#61607; brak jednoznacznych uregulowań w przepisach prawa dotyczących podmiotowości Fundacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług,
#61607; pominięcie niewątpliwych okoliczności świadczących o tym, że Fundacja nie może być traktowana na zasadach obowiązujących podmioty komercyjne.
Ponadto Strona wskazała na sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z wydanymi w dniu 14.09.2005 r. postanowieniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście (właściwego miejscowo dla Fundacji do końca 2005 roku), dotyczącymi wprawdzie zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, ale uwzględniającymi taki sam stan faktyczny w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Fundację.
W zażaleniu Fundacja ponownie podnosi, iż jej status oraz specyficzny charakter wykonywanej działalności wykluczają uznanie Fundacji za podmiot wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Strona odnosi się przy tym do definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazując iż zgodnie z tą regulacją podstawową przesłanką pozwalającą uznać daną aktywność podmiotu za działalność gospodarczą jest jej wymiar komercyjny. Wymiaru komercyjnego nie można natomiast przypisać działalności Fundacji, bowiem cyt. ?wykonuje ona swoje zadania na podstawie regulacji publicznoprawnej w ramach zadań władzy publicznej, związanych z wykonaniem budżetu UE?. Strona podkreśla, że Fundacja jest instytucją prawa publicznego działającą w celu realizacji zadań publicznych, w ramach wyznaczonych przez prawo wspólnotowe i pod ścisłą kontrolą polskiej administracji publicznej oraz Komisji Europejskiej. Umowy zwierane przez Fundację z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej oraz przez Fundację z beneficjentami programów rozwoju instytucjonalnego administracji publicznej mają charakter umów administracyjno - prawnych i w związku z powyższym Fundacja nie spełnia kryteriów włączenia do grona klasycznych podatników podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia 12.03.2007 r., w toku postępowania zażaleniowego, Fundacja wniosła dodatkowe wyjaśnienia i uwagi w przedmiotowej sprawie. Strona ponownie wyraziła pogląd, że nieodpłatne przekazywanie przez Fundację na rzecz beneficjentów programów pomocowych towarów i usług sfinansowanych lub współfinansowanych w ramach programów PHARE i TRANSITION FACILITY nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, niezbędne dla uznania Fundacji za podatnika podatku od towarów i usług.
W pierwszej kolejności Strona podkreśla, iż Fundacja jest częścią polskiej administracji publicznej, działa w ramach regulacji publicznoprawnej, realizując zadania władzy publicznej na rzecz administracji publicznej RP. Zgodnie natomiast z regulacjami prawa wspólnotowego (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są podmioty podporządkowane prawu publicznemu zgodnie ze specjalnymi regulacjami odnoszącymi się do nich, których działania nie mogą być wykonywane na takich samych zasadach jak działania prywatnych podmiotów gospodarczych.
W ocenie Fundacji posiada ona wszystkie cechy podmiotu prawa publicznego, które pośrednio wynikają ze wspólnotowej definicji utworzonej na potrzeby prawa zamówień publicznych, tj. ustanowiona została w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym oraz jest finansowana w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; podlega również nadzorowi ze strony państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów prawa publicznego. Umowy zawarte pomiędzy Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej a Fundacją nie posiadają cech umów cywilnoprawnych, lecz cechy porozumień administracyjnych, a tym samym należą do tzw. niewładczych prawnych form działania administracji i zawierane są w celu realizacji funkcji administracji publicznej. To samo dotyczy umów zawieranych przez Fundację z beneficjentami, na podstawie decyzji o charakterze administracyjnym, przyznających środki pomocowe (przy czym Fundacja nie ma możliwości dowolnego kształtowania treści zawieranych umów). Ponadto argumentem przemawiającym za zakwalifikowaniem Fundacji do sfery administracji publicznej jest również fakt, że działalność Fundacji jako jednostki wdrażającej program TRANSITION FACILITY jest finansowana z dotacji celowej z budżetu państwa, przyznanej na podstawie art. 69 ust. 4 pkt l ustawy z 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych.
Istotne znaczenie w tej kwestii ma również - zdaniem Strony - okoliczność, że beneficjentami projektów realizowanych w ramach programów pomocowych są jednostki sektora finansów publicznych (organy władzy publicznej, administracji rządowej, kontroli państwowej, sądów i trybunałów, jednostki samorządu terytorialnego i ich związki, jednostki i zakłady budżetowe, państwowe szkoły wyższe, jednostki badawczo-rozwojowe itp.), których wspólną cechą jest wykonywanie czynności o charakterze publiczno-administracyjnym. Powyższe w ocenie Fundacji oznacza, że wykonywanych przez nią funkcji w sferze administracji publicznej nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmioty prawa prywatnego.
Strona podnosi również, że nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, co wynika z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Na powyższą okoliczność Strona przytoczyła również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 89/91 pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Hong-Kong Trade Development Council, w którym Trybunał stwierdził, że podmiot świadczący w sposób stały usługi dla przedsiębiorców nieodpłatnie nie może być uznany za podatnika VAT w rozumieniu, jakie zostało przedstawione w artykule 4 VI Dyrektywy (...). W przypadku, gdy działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez otrzymywania bezpośrednio z nimi powiązanego wynagrodzenia, nie ma podstaw do oszacowania i opodatkowania VAT tych darmowych usług.
Strona odniosła się też do zapisu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując że nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług traktowane jest jak odpłatna dostawa towarów (usług) tylko w ściśle określonych przypadkach i wyłącznie wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Fundacji natomiast nie przysługuje w prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy finansowane w ramach programu TRANSITION FACILITY wiążą się następnie z nieodpłatnym przekazaniem towarów i usług na rzecz Beneficjentów programu (z tego względu podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowanym).
W odniesieniu do sytuacji, w których Fundacja przekazuje na rzecz beneficjentów towary i usługi sfinansowane w części ze środków TRANSITION FACILITY, a w części współfinansowane przez beneficjenta, Strona ponownie wyjaśnia, że środki budżetowe otrzymywane przez Fundację od beneficjenta (należącego do sektora finansów publicznych) nie są wynagrodzeniem otrzymywanym przez Fundację za przekazane towary i usługi. Środki te są tylko Fundacji powierzone, może nimi dysponować - przeznaczając je wyłącznie na współfinasowanie dokonanego zamówienia. Fundacja jest zatem zobowiązana przekazać dostawcy otrzymaną od beneficjenta kwotę - w celu zapłaty za realizację umowy - nie ma natomiast żadnego obrotu z tytułu przekazania dóbr materialnych i niematerialnych na rzecz beneficjenta programu. Zatem niezależnie od tego, że przy współfinansowaniu łącznym projekt finansowany jest z dwóch źródeł (środki pomocowe oraz środki budżetowe otrzymane od beneficjenta), to środki te pokrywają wartość zamówienia (stanowią wynagrodzenie dostawcy) - nie są natomiast wynagrodzeniem otrzymywanym przez Fundację.
Mając na uwadze powyższe zarzuty zażalenia oraz obowiązujące przepisy prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady opodatkowaniu podlegają czynności o charakterze odpłatnym. W szczególnych przypadkach opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również czynności wykonane nieodpłatnie, określone w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Mianowicie zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
W świetle powyższych przepisów nieodpłatne przekazanie towarów i usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, traktuje się jak odpłatne (i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), jeżeli podatnikowi przy nabyciu przekazanych nieodpłatnie towarów i usług, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tych towarów i usług.
Natomiast § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 97, poz. 970 z późn. zm.) stanowi, iż zwalnia się od podatku:
Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:
Natomiast § 6 ust. 4 ww rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, iż za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:
Przepis § 6 ust. 8 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, że przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania przy nabyciu za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, gdy kwota podatku została zaliczona do objęcia kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów regulujących zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
We wniosku Strona podała, iż w program PHARE wyklucza sytuację, w której podatek od towarów i usług (VAT) mógłby być finansowany z tych środków. Natomiast w programie TRANSITION FACILITY podatek od towarów i usług naliczony od części finansowanej z tych środków pomocy zagranicznej może być kosztem kwalifikowanym, czyli może być finansowany z tych środków.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wprowadzenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w § 8 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów pośrednio potwierdza, iż nieodpłatne świadczenie usług i nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże jedynie czynności sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach programu PHARE korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, iż środki pomocy zagranicznej pochodzące z funduszu PHARE zostały wymienione w § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia. Natomiast treść przepisu § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia wyklucza środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadki, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zaś w programie TRANSITION FACILITY podatek od towarów i usług może być finansowany z tych środków i może być kosztem kwalifikowanym. Zatem nieodpłatne czynności przekazania towarów bądź usług sfinansowane w ramach programu TRANSITION FACILITY, jako nie korzystające ze szczególnych przywilejów określonych w ww. rozporządzeniu, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek bądź zwolnione od podatku, w przypadku czynności zwolnionych przedmiotowo.
Odnosząc się do zarzutów Fundacji, iż z uwagi na fakt nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej szczególny charakter podmiotowy, jako specyficznej jednostki zajmującej się administrowaniem pomocą finansową Unii Europejskiej dla Polski, przedmiotowe czynności nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdza, iż są one niesłuszne. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności nieodpłatnej dostawy towarów i usług uprzednio sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ww. rozporządzenia), jak również na stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 6 ww. rozporządzenia). Skoro więc w powyższym rozporządzeniu uregulowano kwestie nieodpłatnych świadczeń usług, czy dostawy towarów sfinansowanych ze środków pomocy zagranicznej, trudno uznać, iż nie będą miały one zastosowania w przedstawionym przez Stronę przypadku. Należy powtórzyć za Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście, iż wprowadzenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia pośrednio potwierdza, iż nieodpłatne świadczenie usług i dostawa towarów co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku. W przeciwnym przypadku bezprzedmiotowym byłby zapis rozporządzenia dotyczący zwolnienia.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż na podstawie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. W świetle powyższego przepisu, aby otrzymać zwrot podatku naliczonego zapłacony przy nabyciu towarów bądź usług ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, dany podmiot musi być zarejestrowanym podatnikiem, choćby wyłącznie dla potrzeb otrzymania tego zwrotu. Skoro więc dla powyższych potrzeb, Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to również obowiązują ją inne przywileje i obowiązki wynikające z powyższego rozporządzenia.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów lub usług, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie czynności powyższe sfinansowane ze środków pomocy w ramach funduszu PHARE , korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Końcowo wyjaśnienia wymaga, że na mocy art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1590), od 1 lipca 2007r. obowiązują nowe zasady udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach. Jednakże jak stanowi przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.
W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.