Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego?
sygnatura: IS.IX/3-443/182/05
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie
data: 2005-09-30
| słowa kluczowe: | obowiązek podatkowy, postępowanie upadłościowe, syndycy, wynagrodzenia |
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia Pana D G z dnia 28.07.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 6.07.2005 r. znak: PP/443/40/2/05 w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem czynności świadczonych przez syndyków sprawujących swoje funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego w okresie po dniu 1.06.2005 r. - odmawia zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W oparciu o przepis art. 14 a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 1.06.2005 r. (wpływ wniosku do Urzędu Skarbowego w dniu 2.06.2005 r.) Pan D G zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie syndyka otrzymywane w postępowaniu upadłościowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.05.2004 r. do dnia 31.05.2005 r. jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.06.2005 r., bowiem syndyk wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pełniąc swoją funkcję syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 6.07.2005 r. znak: PP 443/40/2/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe.
Na powyższe postanowienie Pan D G złożył zażalenie z dnia 28.07.2005 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.Zdaniem skarżącego aby ustalić czy wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług należy udzielić odpowiedzi na pytania:
Kierując się dyspozycją art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług możnaby postawić tezę, iż czynności syndyka mogą być ewentualnie uznane za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, czynionym zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.Biorąc jednak pod uwagę istotę czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym wskazana teoria na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług upada, czynności te bowiem mają złożony charakter i dokonywane są zarówno na rzecz upadłego, wierzycieli, Sądu upadłościowego, Sędziego komisarza i nie jest możliwym wskazanie usługobiorcy, który będąc uprawnionym do przyjmowania oświadczenia woli, byłby jednocześnie jednym z podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy.Jedyną osobą uprawnioną do składania i odbierania oświadczeń woli, dotyczących majątku masy upadłości jest właśnie syndyk, co w dalszych konsekwencjach powodowałoby, że syndyk zawiera umowę "sam ze sobą", co skutkuje jej nieważnością.
W dalszej części zażalenia Pan G udowadnia, iż syndyk nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 wobec czego nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.Ponadto przy wykonywaniu czynności syndykowi brakuje przymiotu samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.Bezsporna jest zależność syndyka od Sądu upadłościowego i Sędziego Komisarza, istnieje również zależność syndyka od Rady Wierzycieli i Zgromadzenia Wierzycieli.W ocenie skarżącego w oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy działalność syndyka jest wyłączona z katalogu samodzielnie wykonywanych czynności. Bowiem syndyk jest związany ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego, przy czym więzy te nie muszą wynikać z konkretnej umowy. W tym przypadku warunki wykonywania czynności i wynagradzania określa sama ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze.Również warunki odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich są wyraźnie określone; wynikają one z przepisów prawa (cyt. ustawa, kodeks cywilny i konstytucja). I tak sąd nie jest odpowiedzialny za działalność syndyka wobec osób trzecich, syndyk zaś jest odpowiedzialny tylko i wyłącznie za szkodę wyrządzoną wskutek nienależytego wykonywania obowiązków. Niezależnie od tego każdy organ władzy publicznej, a więc i sądowniczej, odpowiedzialny jest za działania niezgodne z prawem, decyzje wydane przez sąd w toku postępowania upadłościowego mogą stanowić podstawę odpowiedzialności organu sądowego.Dodatkowo Pan G zaznacza, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego pierwszej instancji o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie może świadczyć fakt posiadania licencji, bowiem syndycy takiej licencji nie posiadają i nie mają obowiązku jej posiadać.
Po rozpoznaniu złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji.Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.W świetle art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.Jak wynika z powyższego warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest, by prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza miała charakter samodzielny.
Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.
W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).Niewątpliwie źródłem czynności wykonywanych osobiście przez osoby, do których odnosi się to uregulowanie nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (m.in. sądu) wykonania przez wskazane w takim zleceniu osoby określonych czynności.Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa.Powołanie syndyka przez sąd ma charakter takiego właśnie zlecenia, a otrzymywane wynagrodzenie rozliczane jest w oparciu o ww. art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Należy jednakże zwrócić uwagę, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla wyłączenia czynności określonych w art. 13 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane.W szczególności chodzi o związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
Niewystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.Niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 nawiązuje do konstrukcji cywilnoprawnych umów tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze.
Nawet jeśli przyjąć, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, w konstrukcji powoływania przez sąd syndyka niemożliwym jest nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego, w tym przypadku odpowiedzialność sądu.Konstrukcja powoływania ww. podmiotów nie stanowi dla tych osób zlecenia wykonania tych czynności, lecz nakaz ich wykonania i to na nich (jako podmiotach którym powierzone zostało pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym), a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Podkreślić należy, iż przez odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności należy rozumieć objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy.Zgodnie z art. 160 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane we własnym imieniu lecz na rachunek upadłego. Konsekwencją tego jest, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 prawa upadłościowego).Również takiej odpowiedzialności nie ponosi sąd. W myśl art. 372 prawa upadłościowego odpowiada za nie zawsze upadły.Ryzyko gospodarcze podejmowanych przez syndyka działań ponosi więc masa upadłości. Natomiast w myśl art. 160 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonywaniem swoich obowiązków odpowiada syndyk.W świetle powyższych uregulowań nie można wywieźć wniosku jakoby na sądzie spoczywała odpowiedzialność z tytułu czynności wykonywanych przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego.Jeżeli chodzi o wynagrodzenie syndyka nie jest ono należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej, nie jest też wynagrodzeniem za pracę. Wynagrodzenie to ma charakter procesowy. Sąd - jako organ władzy - orzeka o wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków na wniosek zainteresowanego. Jednak Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia, jest ono pokrywane z masy upadłości. Dochodzenie wynagrodzenia nie jest możliwe poza postępowaniem upadłościowym.Reasumując sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy i odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Za zasadne więc należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że czynności syndyka w analizowanym zakresie wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.
Końcowo informuje się, iż przedstawione stanowisko zostało zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 30.12.2004 r. PP10-812-1022/04/MR/3545 wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.Z wyżej wymienionych względów, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji decyzji.