Podatnik zapytuje czy świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu, prokuratury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
sygnatura: PI/005-35/05/Z/08
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-07-06
| słowa kluczowe: | adwokat, podatnik, samodzielna działalność gospodarcza |
Decyzja
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:
po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 7 czerwca 2005r. przez Podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku znak PIII/1/443-36/05 z dnia 31 maja 2005r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy prawnej z urzędu świadczonych przez adwokatów na zlecenie sądu, prokuratury
odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 28 kwietnia 2005r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy prawnej świadczonych przez adwokatów na zlecenie sądu, prokuratury.
W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał następujący stan faktyczny:
Podatnik wykonuje zawód adwokata w indywidualnej kancelarii adwokackiej oraz jest wyznaczany przez sąd jako obrońca z urzędu lub pełnomocnik z urzędu w sprawach karnych i cywilnych. W tym zakresie odpowiedzialność wobec osób trzecich rozkłada się między sądem a wyznaczonym adwokatem. Adwokat nie może uchylić się od pełnienia obrony z urzędu czy też funkcji pełnomocnika z urzędu, ale w szczególnych przypadkach może być przez sąd zwolniony z tych funkcji. Wynagrodzenie za świadczone w tym zakresie usługi zasądzają sądy na podstawie odrębnych przepisów.
Jednocześnie Podatnik przedstawił własne stanowisko zgodnie z którym świadczenie usług przez adwokata na zlecenie sądu, prokuratury nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskujący wskazał, iż podczas wykonywania tych czynności adwokata łączą z sądem więzy prawne podobne do umowy o pracę (podporządkowanie i brak samodzielności), co zgodnie z VI Dyrektywą Rady Europy 77/388/EEC z 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich zwalnia te czynności z opodatkowania podatkiem VAT. Przychód z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu nie jest zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku postanowieniem znak PIII/1/443-36/05 z dnia 31 maja 2005r. uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym Wnioskujący uważa, iż świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wskazał, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności sądu za wykonywane w ramach obrony z urzędu usługi adwokackie, w związku z czym świadczone przez adwokata w tym zakresie usługi stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.
Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku Podatnik pismem z dnia 7 czerwca 2005r. złożył zażalenie zarzucając nieprecyzyjne odczytanie zapytania w stanie faktycznym sprawy jako zwolnienie od podatku VAT, gdy tymczasem pytanie dotyczyło zasady, czy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek płacenia podatku VAT z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez adwokata.
W uzasadnieniu zażalenia Wnioskujący wskazał, iż nie można mówić o zwolnieniu świadczenia określonych usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wykonywanie wskazanych czynności w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega. Zdaniem Podatnika, w związku ze spełnieniem przesłanek art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług pomocy prawnej na zlecenie sądu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskujący podkreśla podporządkowanie i brak samodzielności adwokata przy świadczeniu usług pomocy prawnej oraz wskazuje, iż obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkodę stanowi odrębne zagadnienie i w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia. W opinii Podatnika adwokata łączą z sądem więzy prawne podobne do umowy o pracę, co znajduje odzwierciedlenie w VI Dyrektywie Rady Europy, która jako akt prawa wspólnotowego korzysta z pierwszeństwa w systemach krajowych i znajduje zastosowanie wprost w postępowaniu podatkowym.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdza co następuje.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy zatem zauważyć, iż sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny.
Oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez adwokatów na zlecenie sądu należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 cyt. ustawy pod kątem kryterium decydującym o uznaniu ich za podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 200r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W świetle przywołanego przepisu ustawy czynności podatnika nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:
W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest fakt, iż przychody uzyskiwane przez adwokatów z tytułu wykonywania określonych czynności na zlecenie sądu, prokuratury, w tym świadczenia pomocy prawnej z urzędu są zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest spornym również to, iż sąd określa adwokatowi wysokość wynagrodzenia z urzędu i wyznacza terminy rozpraw, a adwokat działa w imieniu i na zlecenie sądu oraz w granicach ściśle określonych przepisami prawa.
Należy jednakże wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona trzecia przesłanka wymieniona w cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności za zleceniobiorcę. Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oskarżony, który nie ma obrońcy z wyboru może żądać, aby wyznaczono mu obrońcę z urzędu, jeżeli w sposób należyty wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów obrony bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania siebie i rodziny. Sąd zatem, na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru, wyznacza obrońcę z urzędu do osobistego udzielenia pomocy prawnej. Brak jest jednak w tym zakresie tak daleko idącej ingerencji sądu, by można było mówić o przejęciu przez sąd odpowiedzialności za czynności adwokata.
Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów regulują przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002r. Nr 123, poz. 1058 z późn. zm.). Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu.
Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1. Przywołany natomiast przepis ustawy zawiera katalog czynności do wykonywania których powołany jest adwokat, do których należy świadczenie pomocy prawnej, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.
W myśl natomiast art. 80 ustawy Prawo o adwokaturze adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności.
Z przywołanych przepisów ustawy wynika, że czynności adwokackie nie są podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Zgodnie z nimi, adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami (niezależnie czy z urzędu czy nie) szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Zawarty w zażaleniu zarzut, iż ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkodę nie ma żadnego znaczenia, jest zatem niesłuszny.
Należy również podkreślić, iż obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. W momencie ustanowienia bowiem pełnomocnika z urzędu, pomiędzy nim, a podmiotem na rzecz którego został wyznaczony, tworzy się stosunek prawny, w którym mocodawcą staje się reprezentowana osoba. Samodzielność adwokata polega na tym, że ma on prawo działać nawet niezależnie od osoby, którą broni z tym zastrzeżeniem, iż może podejmować czynności tylko na jego korzyść. Adwokat ponosi odpowiedzialność za wyrządzone szkody wskutek własnych zaniedbań i błędów konsekwencją których jest przegranie sprawy , której wynik byłby korzystny, gdyby pełnomocnik zachował należytą staranność przed mocodawcą. Z uwagi na szczególny charakter stosunków łączących adwokata ze swoim klientem, jego działania i zaniechania podlegają ocenie przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru ich działalności.
Nie ma natomiast w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i adwokata), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, tj. korzystający z tej pomocy prawnej. Sądy powołane są do wyrokowania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, czuwają również nad zapewnieniem realizacji praw stron procesu, w tym prawa do obrony, zgodnie z zasadą iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i bezstronnego procesu. Jednakże to obrońca z urzędu obowiązany jest do rzetelnej obrony zgodnie z zasadami etyki wykonywania swego zawodu. Adwokatura bowiem powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa, a sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości. Organy te zatem są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w związku z brakiem spełnienia wszystkich warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT usługi pomocy prawnej z urzędu świadczone na rzecz sądu, prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zawarty w zażaleniu z dnia 7 czerwca 2005r. zarzut nieprecyzyjnego odczytania zapytania w stanie faktycznym nie jest uzasadniony. Błędne użycie słowa "zwolnienie" w przedstawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku zapytaniu nie miało żadnego wpływu na treść interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik otrzymał jednoznaczną odpowiedź na postawione przez siebie pytanie. W postanowieniu z dnia 31 maja 2005r. wskazano bowiem, iż świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu na rzecz sądu, prokuratury nie korzysta z wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt ustawy, a tym samym wykonywanie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku nie odniósł się do kwestii zwolnienia przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie do pytania czy świadczone usługi podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wnioskujący wskazał również, iż adwokata łączą z sądem więzy prawne podobne do umowy o pracę, co znajduje wyraz w Szóstej Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997r. korzystającej jako akt prawa wspólnotowego z pierwszeństwa w systemach krajowych i znajdującej zastosowanie wprost w postępowaniu podatkowym. Dyrektor tut. Izby Skarbowej w Gdańsku zauważa jednakże, iż zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich akapit 3 "Dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru środków". Zatem adresatem dyrektyw są wyłącznie państwa, nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych) i nie mogą być źródłem ich praw i obowiązków. Dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym w wewnętrznych porządkach prawnych państw członkowskich. Istotą dyrektywy jest to, że wyznacza ona jedynie rezultat jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony do swobodnej dyspozycji państw członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem ETS muszą to jednak być środki, które najlepiej nadają się do tego celu. Zatem aby dyrektywa stała się skuteczna, wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego, a wiec ustawy bądź innego aktu powszechnie obowiązującego, zależnie od uregulowań w danym państwie.
W prawie polskim w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy.
W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd - zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznając, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie orzekł jak w sentencji decyzji.