Jakie są zasady opodatkowania podatkiem VAT, świadczonych usług pomocy prawnej z urzędu z tytułu, których sąd jako płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy. Czy wykonywane tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak - kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz w jakiej kwocie, brutto czy netto, przyznane wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania?

sygnatura: PP-II-005/105/BL/05

autor: Izba Skarbowa w Opolu

data: 2005-07-21

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), w związku z weryfikacją interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej na podstawie art. 14a w/w ustawy Panu S., zmienia postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18.03.2005r. nr PP/443-25/1/05 i stwierdza, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2005r. jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem opatrzonym datą 26 stycznia 2005r. ( złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 4 lutego 2005r.) Pan A. reprezentujący - Pana S. prowadzącego Kancelarię Adwokacką zwrócił się, w oparciu o art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zapytanie pełnomocnika strony dotyczyło zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez stronę usług pomocy prawnej z urzędu z tytułu, których sąd jako płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy, jako przychodów określonych w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a w szczególności czy wykonywane tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz w jakiej kwocie, brutto czy netto, przyznane wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania.

W ocenie pełnomocnika strony, świadczenie usług udzielania pomocy prawnej z urzędu przez adwokata podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ czynności te spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, tym samym nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 18.03.2005r. Nr PP/443-25/1/05 uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

W uzasadnieniu, dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazał jednak, że w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków określonych w tym przepisie, czynności z zakresu pomocy prawnej świadczone przez adwokata z urzędu będą podlegały opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po przeanalizowaniu stanu faktycznego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 tej ustawy, tj. postanowienie organu podatkowego I instancji z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)zwaną dalej ustawą, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 w/w artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy wskazuje, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Jak wynika z powyższego przepisu, czynności podlegające opodatkowaniu nie są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki :

• przychody uzyskane przez podatnika z tytułu wykonania tych czynności są zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)
• osoby wykonujące te czynności są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Nie jest w sprawie sporne, że przychody uzyskiwane przez adwokatów z tytułu wykonywania określonych czynności na zlecenie sądu, w tym świadczenia pomocy prawnej z urzędu są kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)
Bezsprzecznym jest także fakt, że sąd określa adwokatowi wysokość wynagrodzenia z urzędu i wyznacza terminy rozpraw, a adwokat działa w imieniu i na zlecenie sądu oraz w granicach ściśle określonych przepisami prawa.

W tym miejscu należałoby jednak zwrócić uwagę na trzeci warunek określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego ( Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oskarżony, który nie ma obrońcy z wyboru może żądać, aby mu wyznaczono obrońcę z urzędu, jeżeli w sposób należyty wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów obrony bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania siebie i rodziny. Sąd zatem, na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru, wyznacza obrońcę z urzędu do osobistego udzielenia pomocy prawnej. Brak jest jednak w tym zakresie tak daleko idącej ingerencji sądu, by można mówić o przejęciu przez sąd odpowiedzialności za działania obrony.

Skoro zatem, zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy nie są działalnością gospodarczą wyłącznie te czynności świadczone przez wykonawcę zlecenia, z tytułu których odpowiedzialność ponosi zlecający, to przy spełnieniu pozostałych warunków, tylko te czynności nie stanowiłyby działalności gospodarczej, za wykonanie których odpowiedzialność ponosiłby zlecający, w tym wypadku, sąd. Jeśli natomiast odpowiedzialność z tytułu wykonywania czynności ponosi jej bezpośredni wykonawca ( adwokat ), przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania, mimo spełnienia w/w warunków.

W okolicznościach analizowanej sprawy przyjąć należy, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania podejmowane przez obrońcę z urzędu. Tym samym przy braku spełnienia wszystkich warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, przedmiotowe usługi, w ocenie tut. Izby Skarbowej nie mogą zostać uznane za czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko na podstawie faktu, iż czynności te są zlecane podatnikowi przez organ sądowy na podstawie przepisów prawa i nie stanowią przejawu autonomii woli stron istniejącego stosunku prawnego, oraz że stanowią przychody z art. 13 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym powyższe prowadzi do wniosku, że przychody takie są uznawane za przychody z tytułu wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jako nieobjęte preferencyjną stawką podatkową podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust.1 tej ustawy, podstawową 22% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do drugiej części pytania, dotyczącej określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w/w usług tut. organ wyjaśnia:

Regulacje w zakresie podstawy opodatkowania zostały ujęte w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art.119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Z uwagi na fakt, że przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dla czynności wykonywanych przez adwokatów na zlecenie sądu obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Dalej ust. 4 tego artykułu wskazuje, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Przyjąć zatem należy, że faktura VAT dla sądu powinna zostać wystawiona po dacie uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie i powinna uwzględniać wyliczony podatek VAT od tych wynagrodzeń jako wynagrodzeń brutto ( oznacza to, że podatek należy wyliczyć metodą w "stu" tj. "w ty" jako 18,03 % ).

W przypadku zatem wykonywania przez adwokatów określonych czynności na zlecenie sądu, czynności te winny być udokumentowane fakturą VAT wystawioną dla nabywcy na potwierdzenie świadczonych usług (art. 106 ust. 1 ustawy).

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w § 11-30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970).

Jednocześnie wskazać należy z uwagi na termin wydania decyzji, że rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r. utraciło moc z dniem 31 maja 2005r., w związku z wydanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku naliczonego.... (Dz.U. z 2005r. Nr 95, poz. 798) regulującym zasady wystawiania faktur od 1.06.2005r.

Ponadto ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) wprowadzono art. 1 pkt 6 zmianę dotychczasowego brzmienia przepisu art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana ta nie powoduje zmiany rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji.

Wobec powyższego, udzieloną postanowieniem z dnia 18.03.2005r. nr PP/443-25/1/05 interpretację przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy uznał za nieprawidłową, a uchylając postanowienie organu podatkowego I instancji  dokonał jego zmiany niniejszą decyzją.

Decyzja jest ostateczna.
Zmiana postanowienia zgodnie z art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zgodnie z art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przez sądem administracyjnym.

Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.

Na decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70 za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji - zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270).