Czy wynagrodzenie syndyka wypłacone po 1 maja 2004r. podlega opodatkowaniu VAT-em?
sygnatura: PI/005-26/05/Z/09
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2005-07-20
| słowa kluczowe: | odpowiedzialność, opodatkowanie, podatnik, syndycy, wynagrodzenia |
Decyzja
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:
po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 23 maja 2005r. przez Podatnika na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku znak DV/443-23/05 z dnia 09 maja 2005r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych przez syndyka
odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 28 lutego 2005r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka wypłaconego po dniu 1 maja 2004r.
Wnioskujący przedstawił następujący stan faktyczny:
Podatnik jest syndykiem powołanym przez sąd w oparciu o przepisy prawa upadłościowego wprowadzonego rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. (Dz. U. Nr 93 poz. 835 z późn. zm.).
Wnioskujący otrzymywał wynagrodzenie za wykonywanie czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, które toczyło się od roku 1996. Zakończenie czynności związanych z likwidacją masy upadłości miało miejsce w kwietniu 2004r. z wyjątkiem jednego wierzyciela, który do czerwca 2004r. odmawiał przyjęcia należnej mu kwoty z masy upadłości.
Wnioskujący przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe wynagrodzenie, zarówno pod rządami w/w "starego" prawa upadłościowego jak i prawa upadłościowego i naprawczego wprowadzonego ustawą z dnia 28 lutego 2003r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem Podatnika, czynności wykonywane przez syndyka nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ponieważ brak jej przymiotu samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskującego "samodzielność" syndyka ograniczona jest w dwojaki sposób. Po pierwsze, przepisy ustawy w sposób wyraźny określają obowiązki syndyka wymieniając czynności, jakie obowiązany jest on wykonać, przy czym ustawa wymieniając czynności o charakterze administracyjnym nie wymagające zezwolenia oraz czynności o charakterze gospodarczym wymagające uprzedniej zgody rady wierzycieli albo sędziego komisarza. Po drugie, w zależności od aktywności sędziego komisarza, swoboda poczynań syndyka może być ograniczona lub zbliżona do zera, ponieważ syndyk może być w każdej chwili odwołany przez sędziego komisarza, przy czym "stare" prawo upadłościowe nie przewidywało nawet obowiązku uzasadnienia postanowienia o odwołaniu ani możliwości zażalenia na postanowienie o odwołaniu.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem znak DV/443-23/05 z dnia 09 maja 2005r. wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym wynagrodzenie pobrane przez syndyka po 1 maja 2004r. za prowadzenie i ukończenie postępowania upadłościowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku powołując przepisy art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez syndyka są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 12 pkt 6 w/w ustawy.
W świetle powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, iż działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a czynności syndyka wykonującego powierzone mu funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust 1 cyt. ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. Jednocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, iż czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad obowiązujących w momencie ich wykonania. Zatem jeżeli czynności te wykonane zostały po 1 maja 2005r. podlegają one opodatkowaniu według zasad określonych ustawą z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Na powyższe postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Podatnik pismem z dnia 23 maja 2005r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie, że stanowisko Podatnika zawarte w jego wniosku z dnia 28 lutego 2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji - jest prawidłowe w opisanym stanie faktycznym.
Podatnik zarzuca, iż oparcie zaskarżonego postanowienia na przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik podtrzymując argumentację zawartą we wniosku z dnia 28 lutego 2005r. zarzuca również dokonanie wadliwej wykładni art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza co następuje.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle przepisu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).
Wypłacane syndykowi należności stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu cytowanego przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a syndyk wykonuje swoje czynności na zasadzie powołania przez sąd, na podstawie właściwych przepisów, które nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani regulowanej przepisami Kodeksu cywilnego - umowy zlecenia.
Należy jednakże zwrócić uwagę, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przewiduje niezbędny warunek dodatkowy, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Tym niezbędnym warunkiem dodatkowym jest związanie wykonującego czynności ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.
Niewątpliwie zatem przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 nawiązuje do konstrukcji cywilnoprawnych umów, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. W konstrukcji powołania syndyka przez sąd, nawet przy przyjęciu, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym wypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powołania syndyka, stanowi dla syndyka nie zlecenie wykonywania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, a odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na syndyku, a nie na sądzie.
O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy świadczy fakt posiadania przez syndyka odpowiednich kwalifikacji lub licencji uprawniających do wykonywania powierzonej funkcji, czy stała gotowość do podjęcia czynności. Stosownym postanowieniem sąd powierza syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając stosowne postanowienie w powyższym zakresie sąd działa jako organ władzy . Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych (które jest jednym z podstawowych kryteriów ustalenia czy działalność ma charakter samodzielny czy nie), w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka ponosi zatem zawsze masa upadłości. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiedzialności za w/w czynności nie ponosi również sąd. Sąd nie odpowiada także za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków syndyka. Za tą szkodę odpowiada bezpośrednio syndyk masy upadłości co znajduje potwierdzenie w przywołanym przez Podatnika Rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 102 cyt. rozporządzenia syndyk i zarządca odpowiadają za szkodę, wyrządzoną niesumiennym pełnieniem obowiązków. Zatem zarzut zawarty w zażaleniu odnośnie wadliwej wykładni art. 15 ustawy o VAT dot. braku samodzielności podejmowanych zadań przez syndyka nie znajduje potwierdzenia, w przytoczonych przepisach albowiem syndyk wykonujący powierzone przepisy odpowiada za szkody wyrządzone przez siebie. Niewątpliwie przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega przepisom prawa i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Ponadto nawet w takich przypadkach, czynności wykonywane są na rachunek upadłego.
Niemożliwe jest uznanie, że czynności syndyka spełniają wszystkie przesłanki przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te jako przynoszące przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spełniają niezbędnego warunku dodatkowego wymienionego w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Konsekwencją powyższego, jest uznanie czynności syndyka za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz uznanie syndyka za podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ syndyk wykonuje czynności samodzielnie, otrzymując za to wynagrodzenie, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie Dyrektor tut. Izby wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą jedynie te czynności, które podjęte zostały przez syndyka po dniu 1 maja 2004r. tj. po dniu wejścia w życie ustawy o VAT, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wymienione w w/w ustawie zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt. 1. Zatem, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie wynagrodzenie za świadczone czynności przez syndyka masy upadłości za okres od 1 maja 2004r. do czasu zakończenia postępowania upadłościowego, które zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miało miejsce w dniu 24 czerwca 2004r. Wskazać należy także, iż zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przekroczenie przez podatnika wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, powoduje, że zwolnienie traci moc. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Podatnik w momencie utraty prawa do zwolnienia podmiotowego staje się automatycznie podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że dotyczą go wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług m.in. w zakresie rejestracji, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji i odprowadzania podatku należnego.
Odnosząc się do zarzutu przywołania, w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 ze zm.) wskazać należy, iż w myśl art. 536 wym. ustawy w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc w przedstawionym stanie faktycznym do wykonywanych przez Skarżącego czynności miały zastosowanie przepisy tzw. "starego" prawa upadłościowego. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opodatkowania czynności syndyka podatkiem od towarów i usług, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z ustawą z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlegać będą jedynie czynności podjęte przez syndyka po dniu 1 maja 2004r. czyli po dniu wejścia w życie przedmiotowej ustawy.
Reasumując: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd - zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, uznając iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie postanowił jak w sentencji decyzji.