Czy urząd gminy może odzyskać podatek VAT w związku z prowadzonymi inwestycjami współfinansowanymi ze środków SAPARD? Czy urząd gminy czy gmina jest podatnikiem podatku VAT?

sygnatura: PP/443-1/05

autor: Urząd Skarbowy w Bochni

data: 2005-01-25

P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w działając na podstawie art. 14a par. 1, par. 3 oraz par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zawartego w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. znak: IFS 3050/1/05 uzupełnionego pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. znak: IFS 3050/2/04 oraz pismem z dnia 19.01.2005 r. znak: 3050/3/05

1. ocenia jako nieprawidłowe stanowiska pytającego, iż podatnikiem podatku od towarów jest nieposiadający osobowości prawnej Urząd Gminy,
2. ocenia jako prawidłowe stanowisko pytającego, że Gmina, w tym również Urząd Gminy, nie ma możliwości na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług odzyskania w jakikolwiek sposób kwot podatku od towarów i usług stanowiących element należności (ceny) z tytułu dokonanych na rzecz Gminy/Urzędu Gminy dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach realizowanych przez Gminę zadań inwestycyjnych pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej - etap II", "Schronisko turystyczne i wyciąg narciarski ", "Szlak turystyczny ".

U Z A S A D N I E N I E

Na podstawie art. 14a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z art. 14a par. 3 i 4 tejże ustawy, następująca w formie postanowienia interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. znak: IFS 3050/1/05 uzupełnionego pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. znak: IFS 3050/2/04 oraz pismem z dnia 19.01.2005 r. znak: 3050/3/05, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w celu realizacji jej zadań własnych, określonych art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) wytworzyła w ramach prowadzonych przez siebie inwestycji pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej - etap II" , "Schronisko turystyczne i wyciąg narciarski w, "Szlak turystyczny V" następujące składniki jej mienia komunalnego: sieć kanalizacyjna (X), schronisko turystyczne, wyciąg narciarski oraz szlak turystyczny. W związku z realizacją powyższych inwestycjami zostały nabyte towary i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nabycie tych towarów i usług zostało udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca figuruje Urząd Gminy.
W oparciu o zawarte dnia 17 czerwca 2004 r. przez Gminę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich (SAPARD), Gminie przysługuje refundacja ze środków Unii Europejskiej części kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją w/w inwestycji. Wykonane w ramach powyższych zadań inwestycyjnych składniki mienia komunalnego Gmina zagospodarowała w następujący sposób:
- sieć kanalizacyjna, po jej wybudowaniu, została przez Gminę obciążona ograniczonym prawem rzeczowym, w postaci nieodpłatnego użytkowania, na rzecz Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w (zakładu budżetowego Gminy);
- schronisko turystyczne oraz wyciąg narciarski, po ich wybudowaniu, zostały przez Gminę obciążone ograniczonym prawem rzeczowym, w postaci nieodpłatnego użytkowania, na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury Czytelnictwa i Sportu;
- utworzony szlak turystyczny został przez Gminę obciążony ograniczonym prawem rzeczowym, w postaci nieodpłatnego użytkowania, na rzecz mieszkańców Gminy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca stawia pytanie, czy Urząd Gminy ma możliwość odzyskania w jakikolwiek sposób na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług kwot podatku od towarów i usług stanowiących element należności (ceny) z tytułu dokonanych na rzecz Urzędu Gminy dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach realizowanych przez Gminę zadań inwestycyjnych pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej - etap II", "Schronisko turystyczne i wyciąg narciarski w Y", "Szlak turystyczny Z".

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdza:
Po pierwsze, że podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie obejmującym realizację zadań własnych i zadań zleconych gminy, nie jest gmina, lecz urząd gminy będący jednostka organizacyjną niemającą osobowości prawnej, który w zakresie prawa podatkowego działa w imieniu na na rzecz gminy.
Swoje stwierdzenie wnioskodawca uzasadnia tym, iż:
- w obrocie prawnym urząd gminy działa jako jednostka organizacyjna gminy, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym oraz statutem gminy;
- zgodnie z ustawą o finansach publicznych urząd gminy jest jednostką budżetową gminy;
- zadanie urzędu gminy polega na obsłudze określonej działalności rzeczowej gminy w zakresie jej zadań własnych i zadań zleconych.
Po drugie, Gmina, w tym również Urząd Gminy, nie ma możliwości na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług odzyskania w jakikolwiek sposób kwot podatku od towarów i usług stanowiących element należności (ceny) z tytułu dokonanych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz Gminy/Urzędu Gminy w ramach realizowanych przez Gminę zadań inwestycyjnych pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej - etap II", "Schronisko turystyczne i wyciąg narciarski ", "Szlak turystyczny".Swoje stwierdzenie wnioskodawca uzasadnia tym, iż:
- podatek naliczony przy nabywanych przez wnioskodawcę towarach i usługach dla realizacji w/w zadań inwestycyjnych nie wykazuje związku z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli, że nie zachodzi jedna z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535), ziszczenie się której jest podstawowym warunkiem do tego, by podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- z uwagi na fakt, iż umowa pomiędzy Gminą i Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa została zawarta dnia 17 czerwca 2004 r. nie jest możliwe zastosowanie instytucji określonej par. 27a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 zm. Dz. U. Nr 145, poz. 1541, Dz. U. Nr. 224, poz. 2277), w świetle której podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo ubiegania się o zwrot podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami lub importem towarów i usług, które zostały objęte refundacją ze środków Unii Europejskiej jako koszty kwalifikowane w związku z realizacją przedsięwzięć w ramach programu SAPARD na podstawie umów zawartych z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przed dniem 1 maja 2004 r.

Przedstawione we wniosku stanowisko pytającego, iż podatnikiem podatku od towarów jest nieposiadający osobowości prawnej Urząd Gminy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w ocenił jako nieprawidłowe, gdyż:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla celów ustawy o VAT nie należy zatem posługiwać się definicją działalności gospodarczej sformułowaną w ustawy Ordynacja podatkowa, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W dalszych ustępach art. 15 ustawy o VAT ustawodawca dokonał pewnych wyłączeń z zakresu obejmującego podmioty, które spełniają warunki do uznania ich za podatników w myśl ust. 1 i 2 tegoż artykułu. Między innymi w ust. 6 art. 15 ustawy o VAT postanowił, iż nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jakie są zadania gmin i jaki jest ich zakres wynika z rozdziału 2 tejże ustawy. Na podstawie art. 30 ustawy o samorządzie gminnym, zadania gminy określone przepisami prawa wykonuje wójt, będący organem gminy (zob. art. 11a tejże ustawy). Wójt w oparciu o art. 31 tejże ustawy kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz, w oparciu zaś o art. 46 cyt. ustawy, składa on w imieniu gminy oświadczenia woli w zakresie zarządu mieniem komunalnym. Z art. 33 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, któremu sam w drodze zarządzenia określa regulamin organizacyjny (wójt jest kierownikiem tego urzędu). Na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może w celu wykonywania zadań tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi, może również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gmin określone w art. 7 ust. 1 tejże ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z treści wyżej podniesionych unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, jednoznacznie wynika, że to gmina, jako osoba prawna w ramach wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez nią samą, a więc nie za pomocą utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminy nie są uznawane za podatników wyłącznie w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których gminy zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
Urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu w/w art. 9 ustawy o samorządzie terytorialnym, jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Biorąc pod uwagę tak przedstawiający się na gruncie ustawy o samorządzie gminnym zakres kompetencji (zadań) przynależnych urzędowi gminy i wynikające z tej ustawy nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Tym samym dokonane w dniu 08.02.2001 r. zgłoszenie rejestracyjne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Urząd Gminy (działający w imieniu Gminy) należy traktować jako dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez Gminę, będącą sensu stricte podatnikiem tego podatku.

Przedstawione we wniosku stanowisko pytającego, że Gmina, w tym również Urząd Gminy, nie ma możliwości na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług odzyskania w jakikolwiek sposób kwot podatku od towarów i usług stanowiących element należności (ceny) z tytułu dokonanych na rzecz Gminy dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach realizowanych przez Gminę zadań inwestycyjnych pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej - etap II"", "Schronisko turystyczne i wyciąg narciarski", "Szlak turystyczny", Naczelnik Urzędu Skarbowego w ocenił jako prawidłowe, gdyż:

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym zatem kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez tego podatnika towarów i usług, jest wystąpienie związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (czyli takimi czynnościami, które, po pierwsze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie zaś nie korzystają ze zwolnień od podatku od towarów i usługi).

Wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 tejże ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wytworzone w ramach prowadzonych przez Gminę zadań inwestycyjnych składniki jej mienia komunalnego, Gmina zagospodarowała w ten sposób, że ustanowiła na tych rzeczach ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania. Niewątpliwie ustanowienie użytkowania rzeczy (ruchomej lub nieruchomości), którego istota polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (zob. art. 252 i nast. k.c.), jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i ponieważ nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu w/w przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pamiętać jednak należy, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne czynności dostawy towarów i świadczenia usług, czyli usługi świadczone pod tytułem nieodpłatnym - co do zasady - nie są poddane opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawodawca określił wprawdzie wyjątki od tej zasady, zarówno w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w przypadku usług w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, niemniej na gruncie przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, jak również ustawowych przepisów regulujących zadania Gmin i sposób gospodarowania mieniem komunalnym, należy stwierdzić, iż ustanowione przez Gminę nieodpłatne użytkowanie wyżej wymienionych składników mienia komunalnego, nie mieści się w hipotezie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym bowiem ustawodawca postanowił, iż za odpłatne świadczenie usług (czyli podlegające opodatkowaniu VAT), uznaje się również nieodpłatne świadczenie, niebędące dostawą:
1) na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
- wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
- wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług
2) jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Tak więc należy stwierdzić, iż ustanowione przez Gminę nieodpłatne użytkowania: sieci kanalizacyjnej, schroniska turystycznego, wyciągu narciarskiego oraz szlaku turystycznego, nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (inaczej mówiąc nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem), a konsekwencją tego stanu rzeczy jest brak możliwości dokonania przez Gminę / Urząd Gminy odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową (wykonaniem) tych urządzeń.

Instytucja zwrotu podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami lub importem towarów i usług, które zostały objęte refundacją ze środków Unii Europejskiej jako koszty kwalifikowane w związku z realizacją przedsięwzięć w ramach programu SAPARD, została przewidziana w par. 27a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 zm. Dz. U. Nr 145, poz. 1541, Dz. U. Nr 224, poz. 2277). Zważyć jednak należy, iż jak wynika z par. 27a ust. 1 tegoż rozporządzenia, instytucja ta (przy spełnieniu warunków określonych dalszymi ustępami par. 27a) może mieć zastosowanie wyłącznie do tych umów w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich (SAPARD), które zostały zawarte z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przed dniem 1 maja 2004 r. Umowa pomiędzy Gminą i Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Specjalnego Programu Akcesyjnego na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich (SAPARD) została zawarta dnia 17 czerwca 2004 r. dlatego też Gminie nie przysługuje prawo ubiegania się o zwrot całości lub części podatku naliczonego związanego z towarami i usługami objętymi refundacją ze środków Unii Europejskiej w ramach programu SAPARD na podstawie tej umowy.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.