Dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ustanowionych przed 01.05.2004 r. w sytuacji, gdy po tej dacie zbyto prawo wieczystego użytkowania gruntów osobom trzecim w drodze umów cywilno-prawnych.

sygnatura: PP-I/44071-7/07/MJ

autor: Izba Skarbowa w Opolu

data: 2007-07-12

D E C Y Z J A

Działając na podstawie art. 14 b § 5 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 23 kwietnia 2007r., nr PP/443-4/07/ICH, którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług ? zmienia treść zaskarżonego postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 26 stycznia 2007r. .................... zwróciło się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Strona zbyła prawo wieczystego użytkowania gruntów osobom trzecim w drodze umów cywilno ? prawnych, które ustanowione zostało przed 1 maja 2004r. Część użytkowników, którzy nabyli prawo wieczystego użytkowania, przed datą jego ustanowienia, tj. 1 maja 2004r., zbyła to prawo na rzecz osób trzecich. Zdaniem Strony prawo użytkowania wieczystego jest prawem, które może być zbywane, w związku z czym nieruchomość może być zbywana kolejnym użytkownikom. Zbycie prawa wieczystego użytkowania następuje między dotychczasowym użytkownikiem, a nowym użytkownikiem w drodze umowy cywilno ? prawnej mającej formę aktu notarialnego. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów w sytuacji, gdy prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004r. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania następuje, jak podniosła Spółka tylko raz na okres 99 lat ( lub w niektórych przypadkach na okres krótszy ), a na rynku wtórnym następuje tylko przeniesienie prawa wieczystego użytkowania na inne osoby. Warunkiem nie podlegania rocznych opłat podatkowi od towarów i usług jest ustanowienie tego prawa przed dniem 1 maja 2004r., tj przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm. ). Nadto ........... podniosła, iż w/w przedstawione stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r.

W dniu 23 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wydał postanowienie nr PP/443-4/07/ICH, w którym uznał stanowisko ................ w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe.

Zdaniem organu pierwszej instancji użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. W świetle przepisu art. 233 § 1 k.c. użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać, bowiem przepisy kodeksu cywilnego kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela. Długi czas trwania użytkowania wieczystego przemawia za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 45, poz 535 ze zm. ) obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. nie podlega ona po tej dacie podatkowi od towarów i usług, chyba że po tej dacie prawo do wieczystego użytkowania zostało zbyte. W przypadku bowiem dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

...................................., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyło zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, wnosząc o jego zmianę.

W zażaleniu podniosło argumentację przedstawioną we wniosku. Dodatkowo ........... stwierdziło, iż stanowisko Ministerstwa Finansów zajęte w piśmie z dnia 27 marca 2007r., nr PT10-812-167/2007/MR/429 jego zdaniem zostało wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdza co następuje :

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, którymi zgodnie z art. 2 pkt 6 w/w ustawy są również grunty oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również obrót prawami od wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem stanowi, iż przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym też przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast pod rządem obecnie obecnie obowiązującego stanu prawnego powstał spór co do właściwej kwalifikacji tej czynności jako dostawy towaru, czy jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ).

Zgodnie z art. 5 ust1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z tezą uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007r., opłata roczna z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku VAT ani nie zawierała w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.
Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością. Treść i granice tego prawa zostały określone w przepisach kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a także dokonania wpisu w księdze wieczystej. Po oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste korzystający z niego dysponuje nieruchomością i rozporządza nie jak właściciel. Wobec powyższego powyższego zgodnie z art. 7 ust. 7 ust. 1 ustawy O VAT, czynność tą należy potraktować jako dostawę towarów.
Zdaniem organu odwoławczego skoro Sąd wskazał, że użytkowanie wieczyste jest prawem zbliżonym do własności, to nie trzeba go było wprost wskazywać w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym znaczeniu momentem realizacji dostawy nieruchomości jest dokonanie wpisu użytkowania wieczystego do księgi wieczystej.
Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, że użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004r. Jego ustanowienie nastąpiło zatem w okresie gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest że wpis danego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste do księgi wieczystej nastąpił przed datą 1 maja 2004r.
Dlatego, zdaniem organu odwoławczego należy zgodzić się ze stanowiskiem uchwały siedmioosobowego składu NSA z dnia 8 stycznia 2007r, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. ( tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa ), a nie usługą, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnoszone po tej dacie opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nie powinny zawierać w sobie podatku VAT, ani też nie powinny nie powinny być powiększone o taki podatek.
W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru ( art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ). W momencie ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ).

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) nie zawiera w sobie podatku należnego, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Natomiast zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, iż zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 1 maja 2004r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uznanie, że opłaty dotyczące umów zawartych przed datą 1 maja 2004r. w sprawie wieczystego użytkowania gruntu podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego godziłoby w konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Dlatego uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007r, sygn. akt FPS 1/06 zdaniem organu odwoławczego, jak najbardziej dotyczy sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy, oznacza bowiem równe traktowanie podatników.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm. ) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, którą wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.