Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług transakcja ta będzie opodatkowana 22% stawką VAT i kiedy wystąpi obowiązek podatkowy?

sygnatura: ILPP2/443-1056/08-4/AD

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2009-02-12

Wniosek ORD-IN: [ 420 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania transakcji zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji - jest prawidłowe,
2. momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o aktualny odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca objęty jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazu CO₂, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784).

W 2008 roku Zainteresowany zawarł umowę zamiany 10000 jednostek uprawnień EUA na uprawnienia CER z kontrahentem zagranicznym (z kraju wspólnotowego). Przedmiotem umowy jest dostawa uprawnień EUA na rachunek kontrahenta zagranicznego i jednocześnie dostawa uprawnień CER dokonana na rachunek Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego.

Dostawa uprawnień - 10000 jednostek EUA ma nastąpić w ciągu 10 dni po przyznaniu Zainteresowanemu uprawnień, natomiast dostawa CER na jego rachunek od kontrahenta zagranicznego ma nastąpić w pięciu równych ratach po 2000 jednostek rocznie.

Strony są zobowiązane do wystawienia faktury na sprzedaż jednostek EUA i CER w wysokości wartości kontraktowej, tj. 10000 jednostek.

Różnica między cenami EUA a CER zostanie wpłacona na rachunek Spółki a bilans ilości praw pozostaje bez zmian.

Dzięki zamianie, o której mowa, Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych jednostek EUA i CER.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług transakcja zamiany jednostek uprawnień do emisji EUA na jednostki redukcji CER będzie opodatkowana 22% stawką VAT i kiedy wystąpi obowiązek podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie na zasadach ogólnych czyli z chwilą wykonania usługi, tzw. skutecznego przeniesienia praw na drugi podmiot. W przypadku zamiany tych praw z kontrahentem zagranicznym będziemy mieli do czynienia z wyświadczeniem usług oraz nabyciem usług. Dla tych usług miejsce świadczenia (sprzedaży praw) - zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 1 uptu - ustalone będzie wedle siedziby nabywcy. Oznacza to, że Spółka wydając swoje prawa EUA w wyniku zmiany podmiotowi zagranicznemu wykonuje usługę mającą miejsce świadczenia za granicą. Usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Z kolei nabywając od podmiotu zagranicznego w wyniku zamiany prawa CER Spółka nabywa usługę, która ma miejsce świadczenia w Polsce. Wobec czego zobowiązuje to Spółkę do rozpoznania importu usług i naliczenia podatku według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji zamiany jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji oraz nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usług zostało szeroko zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 3 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), przez jednostki redukcji emisji - rozumie się jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent; natomiast przez uprawnienie do emisji - rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę stwierdza się, iż sprzedaż praw zezwalających na emisję zanieczyszczeń, a więc wartości niematerialnych i prawnych jest świadczeniem usług. Identycznie należy traktować jednostki redukcji emisji - również jako usługę.

W związku z powyższym, obrót prawami majątkowymi - wynikającymi z uprawnień emisyjnych - na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do zapisu art. 26 ust. 4 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, do sprzedaży uprawnień do emisji stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Na gruncie regulacji ustawy - Kodeks cywilny w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy, stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zgodnie z art. 604 cyt. ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Dokonanie zatem zamiany jest zamianą praw, czyli odpłatnym świadczeniem usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż do zamiany praw dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Miejsce świadczenia przedmiotowych usług, należy zatem ocenić przez pryzmat regulacji art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy usługi z ust. 4 są świadczone:

1. na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę