Dotyzay sposobu opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej.

sygnatura: PF-I-4180-0016/07/BA

autor: Izba Skarbowa w Opolu

data: 2007-11-23

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r., nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 maja 2006r. nr PD-415/INT/27/AL/06 w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące kwestii sposobu opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej, gdyż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 23 marca 2006r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o wydanie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z jego treści podatnik zamierzał zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności planowane było przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową, w związku z czym podatnik miał zostać komandytariuszem. Jednocześnie podatnik zadeklarował wybór formy opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. według stawki 19% podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w spółce komandytowej.

Jak wskazano we wniosku, w skład majątku spółki z o.o. wchodziły akcje spółki akcyjnej, które z momentem przekształcenia w/w spółki miały stać się własnością spółki komandytowej. Przychody uzyskane z działalności w nowej spółce miały zostać określone wspólnikom proporcjonalnie do przysługującego prawa w stosunku do udziału w zysku spółki komandytowej. W związku z powyższym wątpliwości podatnika budził sposób kwalifikacji, jak też opodatkowania przychodów uzyskanych w Spółce z tytułu:

1)świadczenia usług doradczych przez spółkę komandytową,

2)odsetek z rachunku bankowego Spółki,

3)dywidendy otrzymanej od spółki akcyjnej,

4)przychodów ze sprzedaży akcji.

W swoim wniosku podatnik wskazał, iż uzyskane przychody z tytułu świadczonych usług doradczych, będących przedmiotem działalności spółki komandytowej należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Według podatnika odsetki naliczone od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym winny zostać zaliczone do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, natomiast odsetki pochodzące z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę, której przedmiotem działalności nie było udzielanie pożyczek należało zakwalifikować do uzyskanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 1 ustawy.
W kwestii otrzymanej dywidendy podatnik stwierdził, iż w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy stanowiła ona przychód z kapitałów pieniężnych poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zyskach, opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy 19% podatkiem zryczałtowanym. Zaś przychód uzyskany w związku ze sprzedażą akcji przez spółkę komandytową należało zakwalifikować, podobnie jak w przypadku dywidendy, do przychodów z kapitałów pieniężnych poszczególnych wspólników, z uwzględnieniem udziału w zyskach i opodatkować na zasadach wynikających z art. 30b ust. 1 cyt. ustawy według 19% stawki.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2006r. nr: PD-415/INT/27/AL/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Dokonując ?z urzędu? weryfikacji wskazanego w sentencji postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa i wyjaśnia, co następuje:

Słowem wstępu wskazać należy, iż spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej, w związku z czym nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy spółki osobowej. Wspólnicy będący osobami fizycznymi będą podlegać opodatkowaniu odpowiednio według cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość ich dochodów (strat), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu udziału w takiej spółce ustala się w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę. Nie ma możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych u każdego ze wspólników spółki komandytowej odrębnie.

Przychodami podlegającymi opodatkowaniu, ewidencjonowanymi w w/w księdze są przychody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu: usług doradczych). Przychód osiągnięty przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu uczestnictwa w spółce jest przychodem z działalności gospodarczej.

W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały zasady opodatkowania dochodów uzyskanych w spółce komandytowej przez wspólników będących osobami fizycznymi. Zgodnie z tym przepisem, przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W/w zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy spółki komandytowej, mający udział w zysku tej spółki realizują przychód tylko z jednego źródła spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż przychody uzyskane w trakcie jej prowadzenia wykazuje się jako jedną kategorię przychodu z działalności.
Jako wspólnik spółki komandytowej podatnik zobowiązany jest stosować w/w zasady wynikające ze wskazanego art. 8 ust. 1 oraz ust. 1a) w/w ustawy. A zatem wynikające z ksiąg podatkowych osiągane przez spółkę przychody i ponoszone koszty dzielone są między dokonujących rozliczenia wspólników stosownie do posiadanych udziałów i w tej części odrębnie opodatkowane według zadeklarowanej formy opodatkowania.W przypadku podatnika następuje to na określonych w art. 30c w/w ustawy zasadach, a więc tzw. podatkiem liniowym.

Ad. 1

Odnosząc się do objętej podatnika zapytaniem kwestii kwalifikacji podatkowoprawnej wskazanych przychodów należało stwierdzić, iż wszelkie przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będą stanowiły -jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu- przychód z tej działalności.
Kwestię przychodów z działalności gospodarczej reguluje art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności

gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem w/w spółki komandytowej będą zatem wszelkie przychody uzyskane w związku ze świadczeniem usług doradczych.

Ad. 2

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają nie tylko regularne przychody z tytułu świadczeń dokonywanych w jej ramach, ale także ze źródeł wskazanych przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art.14 ust. 2 pkt 5 tej ustawy przychodami z działalności gospodarczej były również -objęte zapytaniem podatnika- odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spółki, utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Do przychodów spółki zaliczyć należało także -poruszane we wniosku podatnika- odsetki od udzielonej przez spółkę w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki i to także wówczas, gdy udzielanie pożyczek nie było przedmiotem tej działalności. Jednakże opodatkowanie odsetek odbywa się z uwzględnieniem zasad określonych w art. 14 ust. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Oznacza to, iż za przychód spółki podlegający opodatkowaniu uznaje się odsetki dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania przez spółkę od pożyczkobiorcy.
Wobec powyższego postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zakwalifikowania odsetek od pożyczek do przychodów z kapitałów pieniężnych należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Za nieprawidłowe tut. organ uznał także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, potwierdzające słuszność oceny podatnika w kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji, zgodnie z którą w/w przychody winny być opodatkowane na zasadach wynikających z art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym komandytową.
Z treści art. 553 tej ustawy wynika, iż wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednocześnie oznacza, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż akcje spółki akcyjnej zostały nabyte w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i wchodzą w skład majątku spółki z o.o. Ponieważ zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, z momentem przekształcenia spółki z o.o. akcje te staną się zatem własnością spółki komandytowej, a więc składnikiem jej majątku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży składników majątku związanych z działalnością gospodarczą traktowane

są jako przychód z działalności gospodarczej, który podlega takim samym zasadom opodatkowania jak przychody regularne z tego źródła. Zatem na podstawie art. 24 ust. 1 w/w ustawy, wspólnicy spółki komandytowej sporządzający bilans i rachunek wyników zobligowani byli przyjąć do podstawy opodatkowania w spółce dochód lub stratę ze sprzedaży tych składników majątkowych. W tym miejscu należało zauważyć, iż przedmiotowe akcje nie były -jak uważał podatnik- składnikiem majątku osobistego wspólników, w związku z czym przychody z tytułu ich sprzedaży nie mogły być traktowane jako przychody z odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe skutkowało tym, że uzyskane z tytułu sprzedaży przychody nie mogłyby podlegać opodatkowaniu na wskazanych przez podatnika zasadach wynikających z art. 30b ust. 1 w/w ustawy. Jak bowiem wynikało z ust. 4 tego artykułu, ustawodawca wykluczył zastosowanie w/w zasad opodatkowania jeżeli zbycie papierów wartościowych nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Ad.4

Tut. organ potwierdził natomiast słuszność stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w kwestii uzyskanych dywidend. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne, do których -stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, do pobrania którego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy zobowiązany jest płatnik, tj. spółka akcyjna. Dochodów tych zgodnie z art. 30 a ust.7 w/w ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy.

Opisane okoliczności faktyczne i prawne uzasadniają zatem zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 maja 2006r. nr PD-415/INT/27/AL/06 -w trybie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ? w sposób wyżej przedstawiony. Jednocześnie tut. organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego i prawnego w dniu jej wydania. Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.Odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniajace to żądanie.