Czy najem lokalu użytkowego stanowiący środek trwały może być opodatkownym zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

sygnatura: PBF/4117-005-5/06

autor: Izba Skarbowa w Olsztynie

data: 2006-04-19

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 07.12.2005r., sygn. akt I SA/Ol 409/05, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 07.07.2005r. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 29.06.2005r., znak: US.II/PDF-415/41/05, odmawiającej uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z drewna w wypadku wynajęcia części nieruchomości (budynku), stanowiącej składnik majątku związanego z tą działalnością

- zmienia przedmiotowe postanowienie.

Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie podzielając poglądu Strony, iż przychód z najmu pomieszczeń użytkowych stanowiących majątek trwały związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% i nie skutkuje utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Jednocześnie uznał, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, zastosowanie ma przepis art. 8 ust. - 1 pkt 3 lit. ?e? powołanej ustawy, wyłączający możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W zażaleniu z dnia 07.07.2005r. Strona, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2005r., wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i zmianę zaskarżonego postanowienia twierdząc, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie jest niezgodne z obowiązującymi przepisami powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Na potwierdzenie swojej argumentacji powołała interpretacje Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3.06.2004r. oraz jednej z izb skarbowych (znak: PB4/005-1-2/0). Jednocześnie, w wyjaśnieniach z dnia 23.08.2005r. złożonych na piśmie przed organem odwoławczym, Strona wskazała, iż właściwym w jej przypadku jest zastosowanie, do przychodów uzyskanych z najmu, stawki ryczałtu w wys. 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy, choć - jak podkreśliła - usługi najmu nieruchomości nie są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie podzielił poglądu Strony podnosząc, iż w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, wystąpiły okoliczności skutkujące utratą prawa do opodatkowania przez Nią działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc się do argumentów Strony stwierdził, iż w świetle art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późń. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r., przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym wg. stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust .1 pkt lit. i) ww. ustawy . Jednocześnie podkreślił, iż zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w przypadku najmu składników innych niż nieruchomości, z uwagi na treść załącznika nr 2 do ww. ustawy, obejmującego usługi wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, z wyłączeniem przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy. Powołując się na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy stwierdził, iż powyższe skutkuje wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego z chwilą uzyskania przychodów z najmu nieruchomości będącej środkiem trwałym, nawet jeśli wynajęcie dotyczy części nieruchomości i tylko na pewien czas.

W złożonej w dniu 28.09.2005r. skardze Strona, działając poprzez doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, kwestionując stanowisko organów podatkowych I i II instancji w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik podniósł, iż uzyskanie przez Stronę, prowadzącą równocześnie działalność gospodarczą, przychodów z wynajmowania części nieruchomości wchodzącej w skład majątku trwałego, nie stanowi podstawy do wyłączenia Jej z grona podatników zryczałtowanego podatku dochodowego. W jego ocenie, prawo do opodatkowania ryczałtem przychodów z działalności gospodarczej, jak również przychodów z najmu wynika z przepisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy i objaśnień do załącznika nr 2 do ustawy, odwołujących się bezpośrednio do art. 6 ust. 1a cyt. ustawy. A zatem, wyłączenie opodatkowania w formie ryczałtu, mające zastosowanie w przypadku wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu i innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ww. art. 6 ust. 1a cyt. ustawy.

Pełnomocnik podkreślił, iż nieuzasadnione byłoby wydzielenie z przychodów z działalności gospodarczej przychodów z tytułu umowy najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, o prawie do opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu, zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem ewidencjonowanym, stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) cyt. ustawy w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.). Na potwierdzenie prezentowanego poglądu Pełnomocnik powołał stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia 31.12.20004r., znak PB2/MM-033-0297-1164/04, w którym czytamy, iż przychodem z działalności są przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, podlegające na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 8,5%.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 07.12.2005r., sygn. akt I SA/Ol 409/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w świetle art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późń.zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r., prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie co do kwalifikacji przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do przychodów z działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wys. 8,5% przychodu, stosownie do 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ww. ustawy.

Nie podzielił natomiast poglądu organów podatkowych, iż powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku najmu składników innych niż nieruchomość, z uwagi na to, że w załączniku nr 2 do ustawy, wymieniono usługi wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, co skutkuje wg. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w wypadku wynajęcia choćby części nieruchomości i tylko na pewien czas.

Sąd stwierdził, że ustawa o ryczałcie w swoich postanowieniach odnosi się do definicji (pojęcia) działalności gospodarczej określonej w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.). Jednocześnie ustawa ta komplementarnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu od 2004r., daje podatnikom prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania nie tylko przychodów z działalności gospodarczej, lecz także z innego źródła przychodu wymienionego w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i jeżeli tego rodzaju umowy nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, prawo do zryczałtowanego opodatkowania przychodów z najmu podatnik zachowuje nawet wówczas, gdy nie przysługuje mu prawo do tej formy opodatkowania działalności gospodarczej z uwagi na rodzaje, wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy. Przepis art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który normuje przypadki odstępstwa od zasady wyboru formy opodatkowania, wyraźnie posługuje się terminem ?działalność w zakresie". Wykonanie zatem przez przedsiębiorcę, wymienionej w załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 10 o symbolu PKWiU 70.2, usługi w zakresie wynajęcia nieruchomości na własny rachunek będzie, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skutkowało utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dotychczas prowadzonej działalności wówczas, gdy będzie można uznać, że rozpoczęcie świadczenia pierwszej usługi zostało dokonane w ramach tego rodzaju nowej (w stosunku do dotychczasowej) działalności.

Sąd wyraził pogląd, iż zawarcie jednostkowej umowy najmu, przez podatnika prowadzącego inną działalność niż świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, części budynku czy lokalu nabytego lub wytworzonego na potrzeby tej działalności nie będzie skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, jak i przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przemawia za tym nie tyle wykładnia literalna treść analizowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co ich wykładnia funkcjonalna. Zaliczenie przychodów z najmu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 lub ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na podstawie kryteriów: zamiaru i rozmiaru działań polegających na zawieraniu umów najmu lub umów o podobnym charakterze.

Sąd podkreślił, iż uznanie przychodów z najmu składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za przychody z tej działalności przybrało kształt normy prawnej, w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1.01.2001r., i było wyrazem potrzeby poddania jednolitym zasadom opodatkowania działalności gospodarczej oraz czynności ubocznych wynikających bądź wiążących się z danym rodzajem działalności. Sąd zauważył, iż w praktyce najczęściej przedsiębiorcy wynajmują właśnie zbędne powierzchnie użytkowanych przez siebie budynków, czy lokali, a nie rzeczy ruchomych. Jednocześnie wskazał, że w świetle tak odczytywanych norm, jak to przyjęły organy podatkowe, jednorazowe wynajęcie przez przedsiębiorcę części budynku czy lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, skutkowałoby utratą prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, natomiast wynajęcie lokalu, do którego podatnikowi przysługuje jedynie spółdzielcze prawo do lokalu - już nie, gdyż w takim wypadku nie może być mowy o usłudze najmu nieruchomości, stanowiącej majątek własny, a jedynie o usłudze najmu powierzchni użytkowej. W ocenie Sądu, takiego nierównego traktowania podatników, którzy znajdą się (z punktu widzenia osiąganych przychodów z określonych źródeł) w takiej samej sytuacji, nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Sąd przychylił się do zarzutów Skarżącej w zakresie błędnego stanowiska organów podatkowych I i II instancji, odmawiającego Jej prawa do opodatkowania ryczałtem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w wypadku wynajęcia części nieruchomości (budynku), stanowiącej składnik majątku związanego z tą działalnością.

Organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mając na względzie powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdza, że zażalenie wniesione przez Skarżącą zasługuje na uwzględnienie.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy i w świetle powołanych regulacji uznać należy, że wynajęcie części lokalu użytkowego, stanowiącego składnik majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z drewna, mające charakter uboczny wobec tej działalności, nie pozbawi Strony możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Podlega jednak zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30 dnia od daty doręczenia niniejszej decyzji.