Dotyczy interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie sposobu opodatkowania i wysokości podatku od przychodu osiągniętego z tytułu otrzymania majątku i wypłacenia w części lub w całości kapitału udziałowego w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

sygnatura: PDF/E/4117-1-100/05

autor: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu

data: 2005-11-18

DECYZJA

Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Strony Pana B. R. z dnia 5 września 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach z dnia 26 sierpnia 2005 r. Nr USI/415-16/05 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu likwidacji osoby prawnej, uznające iż
stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2005 r. jest nieprawidłowe,

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Pan B. R. korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pismem z dnia 16 czerwca2005 r. wniósł o interpretację przepisów podatku dochodowego od osóbfizycznych w sprawie sposobu opodatkowania i wysokości podatku odprzychodu osiągniętego z tytułu otrzymania majątku i wypłacenia w części lub w całości kapitału udziałowego w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z zaprezentowanego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż:

Pan R. jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta ma zostać rozwiązana na mocy uchwały wspólnika tej spółki. Wskutek tej likwidacji Podatnik otrzyma majątek, tj. niesprzedane na dzień likwidacji środki trwałe i towary handlowe pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli Spółki, a także zostanie Mu wypłacony w całości lub w części kapitał udziałowy.

Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie Pan R. powołał się na art. 24 ust. 5d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tych przepisów stwierdził, że "opodatkowanie z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zależy od tego jak się ma wartość otrzymanego majątku i wpłaconego kapitału udziałowego do wartości nominalnej wniesionego kapitału udziałowego". Wyjaśniając tę tezę stwierdził, że "jeżeli wniesiony kapitał udziałowy obliczony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf jest wyższy od wartości otrzymanego majątku i zwróconego kapitału, to nie powstaje dochód z tyt. udziału w zyskach osób prawnych i tym samym nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku z tego tytułu. Jeżeli wniesiony kapitał udziałowy obliczony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updf jest niższy od wartości otrzymanego majątku i zwróconego kapitału, to dochodem z tyt. udziału w zyskach osób prawnych jest otrzymana nadwyżka ponad wniesiony kapitał udziałowy. W tym przypadku nadwyżka ta podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 updf), który pobiera i przekazuje na konto US likwidowana spółka, natomiast udziałowiec nie ma obowiązku rozliczania się z tego dochodu ze swoim US".

W dniu 15 lipca 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Bartoszycach wpłynęło pismo wyjaśniające kwestię wskazaną w wezwaniu organu podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bartoszycach postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2005 r. Nr USI/415-16/05 wymienionym na wstępie stwierdził, iż stanowisko Pana B. R. wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ pierwszej instancji uznał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są m.in. kapitały pieniężne, do których zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Z kolei przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.c) tej ustawy stwierdził, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, od którego pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu. Zaś pobrać i przekazać ten podatek właściwemu urzędowi skarbowemu jest zobowiązana likwidowana Spółka w terminie do dnia 20 miesiąca następnego po miesiącu, w którym podatek pobrała.

Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenie w dniu 5 września 2005 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji).

Według Pana R. zaskarżone postanowienie "nie uwzględnia celu i charakteru zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 12.12.2004 r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) (zmiany na 2005 r. zostały wprowadzone ustawą z dnia 18 listopada 2004 r.)". Według Strony nie uwzględniono przede wszystkim celu dla jakiego dodano ust. 5d do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołuje się na uzasadnienie do zmian dokonywanych w tej ustawie, gdzie odnośnie pkt 50 art. 21 ust. 1 stwierdzono, iż "nowe brzmienie pkt 50 spowoduje, że przepis ten będzie podstawą zwolnienia jedynie przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów lub udziałów". Natomiast zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w uzasadnieniu projektu uznano za szczególny sposób ustalania dochodu, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z czym stwierdzono, iż reguła ta powinna znaleźć się w innej części ustawy, niż tej, która normuje zwolnienia przedmiotowe. Zaproponowano, aby zapis ten znalazł się w rozdziale 5 ustawy przez nadanie nowego brzmienia art. 24 ust. 5c ustawy.

Skarżący podkreślił, że zaproponowane w projekcie zmiany weszły w życie. Z tym, że jeśli chodzi o ustalanie dochodów z tytułu umorzenia udziałów czy akcji w spółce posiadającej osobowość prawną, uregulowano tę kwestię w punkcie 5d art. 24 ustawy. Z uwagi na to Pan R. uznał, iż celem wprowadzonych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było opodatkowanie całości kwot wynikających z wycofania przez osoby fizyczne udziałów ze spółek kapitałowych. Celem ich, wg Strony, była "zmiana sposobu liczenia dochodu (przychodu) z tego tytułu, tzn. z dotychczasowego zwolnienia części odpowiadającej kosztom nabycia na obecnym wyłączeniu tej samej wartości z dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu".

Ponadto wskazał na zróżnicowanie praw i obowiązków podmiotów w zależności od ich formy organizacyjnej, tj. "osoby fizyczne jak i prawne nie mogą uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem udziałów w chwili ich poniesienia natomiast w przypadku zbycia bądź wycofania nabytych udziałów koszt taki albo wyłączenie kwot wydatkowanych na nabycie z opodatkowania pojawiałby się jedynie u udziałowców będących osobami prawnymi".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bartoszycach, przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy pismem z dnia 28 października 2005 r. Nr PDF/E/4117-1-100/05-1 zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak Podatnik nie skorzystał z przysługującego prawa.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zważył, co następuje:

Pan B. R. w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym podał, iż jest osobą fizyczną będącą udziałowcem w spółce z o.o., która to na mocy uchwały podjętej przez wspólnika ma zostać zlikwidowana. W wyniku tego Podatnik ma otrzymać majątek (środki trwałe i towary handlowe pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli likwidowanej spółki), jak również ma zostać Mu wypłacony kapitał udziałowy w całości lub w części.

A zatem w niniejszej sprawie bezspornie mamy do czynienia z przychodem osiągniętym wskutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik ma otrzymać środki trwałe i towary handlowe, które pozostaną po zaspokojeniu wierzycieli likwidowanej spółki. W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne, za które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 4 lit.c) cyt. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Stosownie do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 3 cyt. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. A zatem zarówno otrzymane przez Podatnika środki trwałe i towary handlowe, jak i środki pieniężne w związku z likwidacją spółki będą stanowić Jego dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją Pana R. W tej sprawie nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani jej art. 24 ust. 5d. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Tak więc przepis ten wyraźnie odnosi się do zwrotu udziałów lub wkładów w spółce osobowej, którą to nie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ta bowiem kwalifikuje się do kręgu osób prawnych. W myśl natomiast art. 24 ust. 5d dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. A zatem nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu stanowi dochód z umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. A w niniejszej sprawie nie mamy doczynienia z umorzeniem udziałów, tylko z otrzymaniem wartości majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Podkreślić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów podmiot, czyli spółka, istnieje nadal w przeciwieństwie do likwidacji. Zatem nie można tu mówić o dochodzie z umorzenia udziałów, kiedy Podatnik wyraźnie wskazał, iż otrzyma pewne składniki majątku i środki pieniężne z uwagi na likwidację spółki. Ustawodawca zaś wyraźnie wskazał, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (wyżej cyt. art. 24 ust. 5 pkt 3) i nie stwierdza, iż dochód z tego tytułu należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Co więcej, w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że zryczałtowany podatek od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zatem zarzut Podatnika dotyczący tej kwestii jest niesłuszny. Zauważyć należy, że w cytowanym przez Pana R. uzasadnieniu projektu do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie od 1 stycznia 2005 r. na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) wyraźnie wskazano, iż "nowe brzmienie pkt 50 spowoduje, że przepis ten będzie podstawą zwolnienia otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych uprzednio wkładów lub udziałów" - w 2004 r. było to brzmienie art. pkt 50 lit.a) w art. 21 ust. 1 ustawy. Zaś "zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną - w 2004r. było to brzmienie pkt 50 lit.b) w art. 21 ust. 1 ustawy stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu" i dlatego zaproponowano "wprowadzenie stosownych regulacji do przepisów normujących szczególny sposób ustalania dochodu (rozdział 5 ustawy), przez nadanie nowego brzmienia ust. 5c (nowelizacją na 2005 r. nie nadano nowego brzmienia ust 5c, lecz go uchylono i wprowadzono nowy ust. 5d, który reguluje szczególną zasadę ustalania dochodu z umorzenia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną) w art. 24 ustawy".

Jak zatem wynika z powyższego ten przepis, do którego odwołuje się Podatnik, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej (nie mówiąc o spółdzielni), którą bez wątpienia nie jest spółka z o.o. Z kolei art. 24 ust. 5d tej ustawy dotyczy szczególnego ustalania dochodu w przypadku umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, którą wprawdzie jest spółka z o.o., lecz w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z umorzeniem udziałów a z likwidacją spółki. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż umorzenia nie można utożsamiać z likwidacją. W przypadku bowiem umorzenia udziałów podmiot, czyli spółka, istnieje nadal, w przeciwieństwie do likwidacji.

A zatem organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że cała wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o. (środki trwałe i towary handlowe, a także środki pieniężne) jest dochodem (przychodem) Podatnika opodatkowanym 19-procentowym podatkiem na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Ten zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki z o.o. bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów (ww. art. 30a ust. 6). Stosownie do treści art. 30a ust 7 tej ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to płatnicy (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy ci przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru (w tym przypadku jest to PIT 8A).

Organ drugiej instancji stwierdza, odnosząc się do zarzutu Pana R. dotyczącego zróżnicowania praw i obowiązków podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych, że uzasadnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach zawarte w zaskarżonym postanowieniu zostało oparte o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. A w świetle tych przepisów jedynie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uznano, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy). Takie uregulowania zaś nie znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. A zatem to wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodów osiągniętych z tytułu otrzymania wartości majątku w związku z likwidacją osoby prawnej 19-procentowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów, jak wskazano powyżej.

Zgodnie z postanowieniem art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, wykonanie tej decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niezgodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1. Skargę należy wnieść w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu, Plac Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).