Dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych w USA w ramach programu WorkTravel.

sygnatura: PB I-3/4117/IN-50/ISŁW/2005/ACH

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2005-09-06

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 23.06.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 14.06.2005 r., znak pisma IX-005/226/Z/K/05, odmawia zmiany ww. postanowienia.

W dniu 25.04.2005 r. złożył Pan w Urzędzie Skarbowym Łódź-Widzew pisemne zapytanie w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości w interpretacji prawa podatkowego powstały na tle następującego stanu faktycznego.W 2004 r. uczestniczył Pan w studenckim programie Work Travel. Głównym organizatorem tego programu jest amerykańska fundacja Council on International Educational Exchange (COUNCIL), która jest autoryzowana przez rząd USA (a dokładnie Departament Stanu) do prowadzenia i nadzorowania tego programu oraz wielu innych międzynarodowych programów wymiany młodzieżowej. Zgodnie z Pana wyjaśnieniami, ideą programu WorkTravel jest "umożliwienie studentom zdobywania doświadczenia, poznawanie nowych sposobów życia, nauki języka angielskiego, aby mieli większe możliwości w starcie w dorosłe życie prywatne i zawodowe". Jest to najpopularniejszy program wakacyjnej pracy studentów w USA. Oferty pracy obejmują przede wszystkim wszelkiego typu prace wykonywane w hotelach, ośrodkach wypoczynkowych, parkach rozrywki, kasynach, restauracjach, sklepach etc. Aby wziąć udział w programie zobowiązany był Pan do uiszczenia opłaty, która obejmowała opłatę manipulacyjną, ubezpieczenie zdrowotne na okres pobytu w USA, wizę studencka na 4 miesiące J-1, dokument DS-2019 (pozwolenie na pracę) oraz bilety lotnicze. Sama organizacja nie wypłaca żadnych pieniędzy uczestnikom programu. Koszty pobytu w USA, tj. koszty zakwaterowania, wyżywienia itp. pokrywał Pan samodzielnie. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 24.05.2005 r. wiza umożliwiła Panu podjęcie legalnej pracy w USA i tym samym pokrycie wszelkich kosztów związanych z pobytem za granicą. Jednocześnie pracodawca zagraniczny nie potrącał Panu zaliczek na podatek, gdyż osiągnięte dochody mieszczą się w przedziale do 10.000 USD. Przedmiotem zapytania zawartego w piśmie z dnia 25.04.2005 r. jest kwestia opodatkowania przychodu z pracy najemnej podjętej przez Pana w roku 2004 w USA, w ramach studenckiego programu Work Travel. W Pana ocenie, dochody uzyskane z tej pracy, którymi pokrywał Pan koszty utrzymania za granicą, zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z 1974 r., również w Polsce nie podlegają opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, w postanowieniu z dnia 10.06.2005 r., znak IX-005/226/Z/K/05, uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2005 r. za nieprawidłowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wniósł Pan o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie zapytania. Pana zdaniem, w zaskarżonym postanowieniu mylnie zinterpretowano art. 21 ust. 1 oraz nie ustosunkowano się do art. 18 ust. 3 i art. 5 pkt 4 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego, stwierdza co następuje.

Zgodnie z zapisem art. 14b § 5 pkt 1) ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia z niżej podanych powodów.
Kwestią bezsporną w sprawie jest fakt, iż na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy Pana nieorganiczony obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza zatem, że państwo rezydencji (miejsca zamieszkania podatnika) ma prawo do nałożenia podatku na wszystkie dochody swoich rezydentów, pochodzące zarówno ze źródeł krajowych, jak i ze źródeł zagranicznych. Jednocześnie w myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji uzyskiwania przez rezydenta Polski dochodów z zagranicy przepisy tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów została zawarta pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 178). Umowa ta dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw (art. 1 umowy).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 powyższej umowy, zasadą jest, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw (w Polsce) może być opodatkowana w tym państwie z tytułu dochodów uzyskiwanych w drugim umawiającym się państwie (w USA) z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z powyższej umowy.
Również ten przepis umowy statuuje nadrzędne prawo państwa rezydencji podatkowej do opodatkowania dochodów swoich rezydentów (mieszkańców) niezależnie od źródła i miejsca ich osiągnięcia.
Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że podczas pobytu w USA uzyskał Pan dochody z wykonywanej tam pracy. Jednocześnie organizacja, dzięki której przebywał Pan w USA, nie wypłaciła Panu żadnych środków pieniężnych (stypendium, czy innej formy dofinansowania). Stad też punktem wyjścia dla rozważań zmierzających do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi analiza treści art. 16 ww. umowy międzynarodowej, który dotyczy dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa (w Polsce) z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo (Polskę), chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie (USA). Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenie świadczone za tę pracę może być opodatkowane przez to drugie Państwo (w USA).
Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi o generalnym prawie państwa rezydencji do opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, a zatem znaczenie nieograniczonego obowiązku podatkowego zostało tutaj utrzymane. Natomiast postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w drugim z państw oznacza, że państwo źródła również ma prawo opodatkować dany dochód, jeżeli praca była tam wykonywana. Artykuł ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyłącznego opodatkowania dochodów w państwie rezydencji (miejsca zamieszkania podatnika) i na jego podstawie dochody z tego źródła mogą być opodatkowane również w państwie wykonywania pracy. Wówczas przy rozliczaniu dochodu w państwie rezydencji podatkowej zachodzi konieczność zastosowania wynikającej z umowy metody uniknięcia podwójnego opodatkowania (art. 20 umowy).
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wyjaśnić, że uzyskane przez Pana dochody z tytułu wykonywanej w Stanach Zjednoczonych pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach obowiązujących w przywołanej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym dochody te mogą być opodatkowane również w Stanach Zjednoczonych - w kraju wykonywania pracy.
Ze złożonych wyjaśnień wynika, że zagraniczny pracodawca - stosując zapis art. 18 ust. 3 umowy międzynarodowej - nie odprowadził zaliczek na podatek i w Pana ocenie, przepis ten daje podstawę do zwolnienia przedmiotowego dochodu z opodatkowania również w Polsce.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela takiego stanowiska, gdyż przywołany przepis nie znajduje zastosowania w przypadku rozstrzygania kwestii opodatkowania dochodu z zagranicy w państwie rezydencji podatkowej. Przepis ten określa jedynie zasady opodatkowania dochodu z zagranicy przez państwo źródła.Zgodnie z jego brzmieniem, osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (w Polsce) w czasie, kiedy przebywa okresowo w drugim Umawiającym się Państwie (w USA) w okresie nie przekraczającym 1 roku jako osoba uczestnicząca w realizacji programu popieranego przez Rząd tego drugiego Umawiającego się Państwa (przez Rząd USA), przede wszystkim celem odbycia praktyki, badań lub studiów, będzie zwolniona od opodatkowania w tym drugim Umawiającym się Państwie (w USA) do łącznej kwoty dochodu nie przekraczającej 10.000 dolarów Stanów Zjednoczonych lub ich ekwiwalentu w polskich złotych. Cytowany przepis wyraźnie reguluje kwestię zwolnienia z opodatkowania określonej kwoty dochodu - przy spełnieniu konkretnych warunków - jedynie w państwie źródła (USA). Z przepisu tego nie można natomiast w żadnym wypadku wywieść, że na jego podstawie dochód ten zwolniony jest z opodatkowania również w państwie zamieszkania podatnika, czyli w państwie rezydencji podatkowej. Fakt nieodprowadzenia zaliczek na podatek przez zagranicznego pracodawcę nie oznacza automatycznego zwolnienia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji.

Zarzut nieprawidłowej interpretacji przez organy podatkowe pierwszej instancji przepisu art. 21 ust. 1 umowy również nie znajduje uzasadnienia. Przepis ten stanowi, że obywatel Umawiającego się Państwa, który ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być poddany w drugim Umawiającym się Państwie jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego Umawiającego się Państwa w tych samych okolicznościach mogą być poddani. Zapis ten ustala zasadę, zgodnie z którą w sprawach podatkowych dyskryminacja z powodu obywatelstwa jest zakazana i w związku z tym, z zastrzeżeniem wzajemności, obywatele Umawiających się Państw nie mogą być gorzej traktowani w drugim umawiającym się Państwie niż obywatele tego drugiego państwa w tych samych okolicznościach. Problem stosowania ust. 1 polega zatem na tym, czy dwie osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym samym państwie są traktowane w odrębny sposób tylko dlatego, że mają różne obywatelstwo. W Pana sytuacji przepis tan nie ma zastosowania, ponieważ nie ma Pan miejsca zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak również nie jest Pan obywatelem tego państwa. Reasumując należy podkreślić, iż w analizowanej umowie międzynarodowej brak jest zapisu, który dochód z pracy najemnej wyłączałby spod opodatkowania w państwie rezydencji - miejsca zamieszkania podatnika. Dlatego też dochód z tego źródła podlega opodatkowany na zasadach obowiązujących w Polsce i powinien Pan go włączyć do podstawy opodatkowania i ustalić podatek zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.