Jaki jest zakresu i sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce jawnej?
sygnatura: PBD/005-1-F-54/05
autor: Izba Skarbowa w Olsztynie
data: 2005-09-19
| słowa kluczowe: | podatek dochodowy od osób fizycznych, powstanie obowiązku podatkowego, spółka jawna, sprzedaż udziałów, udział w spółce jawnej, uzyskanie przychodów, zapłata podatku, źródła przychodu |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmieniam z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 17.05.2005 r., znak: US.VI/I-415-43-I/05, w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce jawnej.
UZASADNIENIE
Stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ww. ustawy z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Z wniesionego przez Pana wniosku z dnia 02.03.2005 r. wynika, że był Pan wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 31.12.2004 r. zakończył Pan prowadzenie działalności gospodarczej, wystąpił ze spółki i zbył odpłatnie swój udział w spółce osobie trzeciej. W umowie sprzedaży udziału została ustalona zapłata za zbyty udział w ratach miesięcznych. W związku z powyższym nie otrzymał Pan należności za zbyty udział jednorazowo, w momencie sprzedaży. Należność powyższą będzie Pan otrzymywał w 2005 r.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postanowieniu stwierdził, że wystąpienie Pana ze Spółki nie jest tożsame z jej likwidacją, jednak w przypadku, kiedy dla ustępującego wspólnika to wystąpienie wiąże się z wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, to po stronie tego wspólnika w myśl art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powstaje obowiązek zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ustalonego w sposób określony w art. 24 ust. 3 powołanej ustawy. Zryczałtowany podatek dochodowy winien być uiszczony w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, czyli w Pana przypadku za grudzień 2004 r. w terminie złożenia zeznania podatkowego (PIT-36L lub PIT-36), tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (za 2004 r. wyjątkowo do 02.05.2005 r.), Ustalona przez podatnika wysokość podatku winna być wykazana w ww. zeznaniu podatkowym, odpowiednio w poz. 42 lub 178/179. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze złożonego przez Pana wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w dniu 31.12.2004 r.:
Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno w stosunku do jej udziału. Są one zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną występuje ze spółki i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, traktowany jest jako osoba fizyczna likwidująca działalność gospodarczą, zobowiązana do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego (art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ww. ustawy). W przypadku wystąpienia ze Spółki remanent likwidacyjny występującego wspólnika winien być uwzględniony przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ostatni miesiąc prowadzenia działalności.
Wystąpienie wspólnika ze spółki na mocy art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych pociąga za sobą konsekwencje związane z koniecznością rozliczenia udziału kapitałowego na zasadach wskazanych w tej ustawie. Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wycena majątku spółki jawnej powinna nastąpić według cen rynkowych, a zatem winna określać wartość majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Obliczony w sposób określony w art. 65 k.s.h. udział kapitałowy, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, powinien być wypłacony w pieniądzu, a rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwrócone w naturze. W przepisach k.s.h. brak jest zapisu z jakich środków następuje wypłata kapitału udziałowego wspólnikowi występującemu ze spółki, uważa się jednak, że wypłata udziału powinna następować ze środków (majątku) spółki, jeżeli zysk spółki przeznaczony jest do podziału między wspólników. Ustalony udział kapitałowy nie stanowi w całości podstawy opodatkowania, albowiem podlega uregulowaniom art. 21 ust. 1 pkt. 50 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
Pod względem prawnym majątek spółki jawnej jest majątkiem wspólnym wspólników, ma charakter współwłasności łącznej, która w odróżnieniu od współwłasności ułamkowej nie ma charakteru samoistnego. Oznacza to, że wspólnik nie może co prawda rozporządzać swoim udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku ale może rozporządzać swoim udziałem w spółce, jeżeli zamierza wystąpić ze spółki. W myśl art. 10 kodeksu spółek handlowych dopuszcza się możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi. Możliwe jest zatem zbycie udziałów nowemu wspólnikowi wstępującemu w prawa dotychczasowego. Zbycie udziałów w spółce jawnej jest umową kupna sprzedaży, która w przeciwieństwie do klasycznej wypłaty kapitału udziałowego wspólnikowi występującemu ze spółki tj. poprzez naruszenie majątku spółki, następuje z własnych środków finansowych nabywających.
Z punktu widzenia ww. rozwiązań w zakresie przepisów kodeksu spółek handlowych, jak też norm prawa podatkowego zakończenia prowadzenia działalności, wystąpienia ze spółki, czy też zbycia udziałów, nie można utożsamiać.
Dołączone do wniosku o udzielenie interpretacji materiały dowodowe tj. umowa kupna sprzedaży udziałów z dnia 31.12.2004 r. oraz deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, a także treść postawionego pytania wskazują, iż dokonał Pan sprzedaży udziałów.
Jeżeli zatem, w przedmiotowej sprawie, istniała możliwość zbycia udziałów w spółce jawnej, w drodze przedstawionej umowy sprzedaży, nowemu wspólnikowi wstępującemu w prawa i obowiązki dotychczasowego, to środki uzyskane z tej transakcji, stanowią dla Pana przysporzenie majątkowe.
W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyraźnie rozróżnia źródła przychodów podlegające opodatkowaniu, wyodrębniając między innymi określone w ust. 1 pkt 7 przychody z praw majątkowych. Kwota otrzymana przez podatnika od nabywcy tych udziałów będzie przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej.
Obowiązek podatkowy dla źródła przychodów w postaci praw majątkowych powstaje z chwilą faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, przy czym dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym składanym urzędowi skarbowemu w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy. W związku z brakiem unormowania w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnej zasady określenia dochodu z praw majątkowych należy stosować w tym zakresie ogólną definicję określoną w art. 9 ust, 2 ww. ustawy.
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono ałbo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi jednak w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jawny i niedwuznaczny.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w powyższej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący, bowiem postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie pozostawało w wyraźnej sprzeczności z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz fakt rażącego naruszenia prawa w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 15.07.2005 r. znak: US.VI/I-415-43-I/05, istnieje konieczność zmiany przedmiotowego postanowienia z urzędu.
Na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.