W jaki sposób opodatkować dochody uzyskiwane przez spadkobierców z prowadzonej przez pozostałych wspólników spółki jawnej działalności gospodarczej?

sygnatura: BDG/415-11/05/Z

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu

data: 2005-09-21

Podatniczka wnioskiem z dnia 31.03.2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald o udzielenie w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że dnia 28 września 2003 roku zmarł mąż Podatniczki, który posiadał udziały w spółce jawnej PPH w wysokości 45%. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2004 roku w sprawie działu spadku Podatniczka otrzymała w całości udział w spółce jawnej PPH tj. 45% wraz z prawem do zysku za okres od 28.09.2003r. do uprawomocnienia się postanowienia.

Zdaniem Strony dochody z udziału w spółce jawnej PPH wypracowane w okresie od 28 września 2003 roku do momentu uprawomocnienia się postanowienia tj. do 28 lutego 2005 roku stanowią dochody z działalności gospodarczej, które winne być opodatkowane po uprawomocnieniu się postanowienia, tj. w 2005, podatkiem liniowym według stawki 19% (zgodnie z oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania złożonym 10.01.2005r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald postanowieniem z dnia 29.06.2005r. numer AD-II-S/415/2/2005 udzielił pisemnej interpretacji stwierdzając, że dochód z połowy 45% udziału w spółce jawnej, tj. z 22,5%, winien być opodatkowany w latach 2003, 2004, i 2005 na zasadach ogólnych jako dochód z działalności gospodarczej Podatniczki. Natomiast pozostała część udziału (22,5%) stanowi przychód z tytułu praw majątkowych (przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogłoszonej w Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), który winien być opodatkowany stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym w momencie otrzymania.

Niezgadzając się z treścią interpretacji zawartej we wskazanym wyżej postanowieniu pismem z dnia 05.07.2005 roku Podatniczka wniosła zażalenie.

W uzasadnieniu wskazała, iż dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald podział dochodów z tytułu udziału w spółce jawnej na dwa różne źródła (działalność gospodarcza i prawa majątkowe) jest sztuczny i niezgodny z postanowieniem Sądu o dziale spadku. Strona zakwestionowała także opodatkowanie części dochodu z tytułu 22,5% udziału w spółce, jako z działalności gospodarczej Podatniczki odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005. Zdaniem wnoszącej zażalenie powyższe dochody uzyskała w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu, tj. 28 lutego 2005 roku, i w tym momencie powstał obowiązek podatkowy. Ponadto Strona wskazała, że wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnika spółki jawnej dokonała dopiero na podstawie postanowienia Sądu z dnia 30 grudnia 2004 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia.

W świetle przytoczonego powyżej przepisu stwierdzić należy, iż już w momencie śmierci męża Strony, spadkobiercy nabyli po nim spadek w proporcjach wynikających z ustawowego dziedziczenia. Przy tym stosownie do art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003) od chwili ustania wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wspólność majątkowa ustaje bowiem z chwilą ustania małżeństwa, tj. między innymi z chwilą śmierci jednego z małżonków. Wskutek ustania wspólności ustawowej małżeńskiej do dotychczasowego majątku wspólnego aż do chwili podziału tego majątku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, tj. przepisy działu IV (art. 195-221) ustawy - Kodeks cywilny.

Zatem, w przedziale czasu od śmierci męża Podatniczki do czasu uprawomocnienia się postanowienia o dział spadku, wszystkim spadkobiercom przysługiwało prawo współwłasności w częściach ułamkowych masy spadkowej, w skład której wchodziło również prawo do udziału w spółce jawnej PPH wraz z zyskami osiągniętymi po śmierci wspólnika.

Powyższe potwierdza załączone do pytania postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu II Wydział Cywilny z dnia 27 stycznia 2004 roku w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, zgodnie z którym spadek po Adamie Strzelbickim nabyła żona wraz z trójką dzieci w wysokości po 1/4 części spadku.

Stąd dochody uzyskane od 28.09.2003r. do 28.02.2005r. z tytułu posiadania praw do udziału w spółce jawnej winne zostać rozliczone i opodatkowane proporcjonalnie do posiadanych udziałów przez wszystkich współwłaścicieli udziałów.

Postanowienie w sprawie podziału majątku wspólnego i działu spadku wskazuje natomiast, iż do masy spadkowej weszła jedynie połowa udziałów w spółce PPH , gdyż pozostała część wobec istnienia wspólności majątkowej pomiędzy Podatniczką a zmarłym małżonkiem - była jej własnością.

Zatem w okresie od 28 września 2003 roku do uprawomocnienia się postanowienia o podziale majątku wspólnego i dziale spadku, które nastąpiło 28 lutego 2005 roku, Podatniczka posiadała prawo do udziału w spółce jawnej PPH w wysokości 5/8 w 45% udziale, tj. 28,125% udziału w spółce jawnej, nie zaś jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji 45%. Przy czym, jak wynika z postanowień o nabyciu spadku i podziale majątku, połowa udziału po zmarłym mężu stanowiła własność Strony (22,5% udziałów w spółce), zaś 1/4 z drugiej połowy udziału, która weszła do masy spadkowej, Strona nabyła w drodze nabycia spadku (22,5% : 4 = 5,625% udziałów w spółce).

W świetle powyższego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż dochody uzyskane po dniu 28 września 2003 roku, tj. po dniu śmierci męża do momentu zniesienia współwłasności, z tytułu własności 22,5% udziałów w spółce jawnej, stanowią dochody o jakich mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i winne być opodatkowane odpowiednio w 2003, 2004 według skali podatkowej, natomiast w 2005 roku według 19% podatku liniowego, zadeklarowanego przez Stronę.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku oraz łączy się je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Natomiast dochody z posiadanych udziałów w spółce, nabytych w drodze spadku (1/4 z połowy udziału, która wchodziła do masy spadkowej tj. 5,625% udziałów w spółce jawnej) stanowią dochody z praw majątkowych, opisanych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1073 ze zm.) stanowią bowiem, iż spadkobiercom przysługują jedynie prawa majątkowe służące zmarłemu wspólnikowi, które winne być wykonywane przez jednego z nich. Powyższe wynika z art. 60 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych w myśl którego, jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika.

W niniejszej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu, którego źródłem są prawa majątkowe, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest otrzymanie lub postawienie do dyspozycji w roku kalendarzowym wartości pieniężnych, wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń .

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż podział majątku wspólnego i dział spadku, na które powołuje się Strona, nie mają znaczenia dla sprawy opodatkowania zysków z udziałów w spółce PPH za okres od 28 września 2003r. do 28 lutego 2005r., gdyż nie mają one wpływu na stosunki własnościowe istniejące przed dokonaniem czynności zniesienia współwłasności. Postanowienie Sądu o podziale majątku i dziale spadku skutki w zakresie własności wywołuje dopiero po jego uprawomocnieniu, co oznacza iż właścicielem całego 45% udziału w spółce jawnej Podatniczki stała się dopiero 28 lutego 2005 roku.