Dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia zawieranych z lekarzami weterynarii wyznaczonymi do wykonywania czynności urzędowych w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii w części wynagrodzenia podstawowego, leków i materiałów medycznych, dojazdów oraz ewidencjonowania w książce przebiegu pojazdu przejechanych kilometrów.

sygnatura: PB-3/005-SIP-141/05

autor: Izba Skarbowa w Bydgoszczy

data: 2005-08-04

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

- zmieniam z urzędu postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2005 r. Nr KD-415-9/05 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Uzasadnienie

Pismem dnia 11 lutego 2005 r. , uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2005 r. Powiatowy Inspektor Weterynarii w ... wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym.

Powiatowy Lekarz Weterynarii w ... zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 33 poz. 287 ze zm.)wyznaczył decyzjami administracyjnymi lekarzy weterynarii do wykonywania czynności w jego imieniu, z którymi jako osobami fizycznymi zostały zawarte umowy zlecenia, w których określono czynności oraz zasady wygrodzenia zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz.U. z 2004 roku Nr 178, poz.1837 ze zm.). Umowy zawarte zostały zgodnie z wzorami stanowiącymi załącznik do pisma z dnia 27 lipca 2004 r. Głównego Lekarza Weterynarii Nr GIW org.-022/21/2004, w oparciu o które lekarze weterynarii zobowiązani są przedstawić Powiatowemu Inspektorowi Weterynarii rachunek obejmujący część podstawową wynagrodzenia wg cen urzędowych i poniesione koszty leków, materiałów medycznych oraz zwrot kosztów dojazdów wg urzędowych stawek za 1 km.

Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia zawieranych z lekarzami weterynarii wyznaczonymi do wykonywania czynności urzędowych w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii w części wynagrodzenia podstawowego, leków i materiałów medycznych, dojazdów oraz ewidencjonowania w książce przebiegu pojazdu przejechanych kilometrów.

Zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wynagrodzenia lekarzy weterynarii przysługujące z tytułu zawartych umów zlecenia na wykonywanie czynności z wyznaczania Powiatowego Lekarza Weterynarii po odliczeniu 20 % kosztów uzyskania przychodu. Natomiast zwrot dojazdów nie jest ewidencjonowany przez zleceniobiorców w książce przebiegu przejechanych kilometrów.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2005 roku Nr KD-415-9/05 uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołał m.in. przepis § 1 ust. 1 Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2004 r. Nr 178, poz.1837 ze zm.), ponadto artykuły 10 ust. 1 pkt. 2, art. 13 pkt. 6, art. 9, art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazując, jako wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę otrzymaną za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych w przepisach. Za nie stanowiące przychodu uznał również zwracane koszty związane ze zużyciem produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych. Oznacza to że płatnik powinien obliczyć zaliczkę po uwzględnieniu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu od dochodu, który stanowi wynagrodzenia podstawowe.

Na w/w postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy Powiatowy Inspektor Weterynarii w Bydgoszczy nie złożył zażalenia, zatem przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku stwierdził, że postanowienie to narusza obowiązujące prawo.

W myśl art. 14b § 5 organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza obowiązujące prawo.

Przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 roku w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii określa, że lekarzom weterynarii oraz innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku o Inspekcji Weterynaryjnej, przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

 1) część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;

 2) zwrot udokumentowanych kosztów:

a) dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1 - 6, 8, 10, 16, 20, 21, 23 - 25, 26 pkt 3 oraz poz. 27 - 30, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje w razie dojazdu do rzeźni o małej zdolności produkcyjnej,

b) użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1 - 6, 20, 21, 23 - 24, 27 i 28.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)działalność wykonywana osobiście stanowi jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Katalog przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów określa art. 13 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym pkt. 6 powołanego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje m.in. przychody osób którym organ administracji państwowej lub samorządowej zlecił wykonywanie określonych czynności.

Jednocześnie generalną zasadą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, która została wyrażona w sposób bezpośredni w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwoty zwrotu udokumentowanych kosztów użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych nie zostały objęte ani stosownym zwolnieniem ani zaniechaniem, więc podlegają one opodatkowaniu.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wynagrodzenie w części podstawowej oraz zwrócone koszty zużytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych po potrąceniu 20 % kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli obliczone od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż koszty uzyskania przychodów ustalone przy pomocy normy procentowej określonej w ustawie, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia zwrotu kosztów dojazdów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Należy w związku z tym zauważyć, że powołane przepisy ustawy odnoszą się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Dla osoby niebędącej pracownikiem, podróż w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia.

Przy czym zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

 1) w celu osiągnięcia przychodów lub

 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, należności stanowiące zwrot kosztów używania, przez lekarzy weterynarii wyznaczonych w drodze decyzji administracyjnych do realizacji określonych zadań, pojazdów samochodowych, stanowiących ich własność, w celu odbycia podróży korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić szczególną uwagę, że ze zwolnienia korzystają jedynie należności do wysokości określonej w odrębnych w przepisach.

Nie ma natomiast obowiązku prowadzenia książki przebiegu przejechanych kilometrów, gdyż zgodnie z regulacjami zawartymi w odrębnych przepisach zwrot kosztów przejazdu stanowi iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu.

Stanowisko Powiatowego Inspektora Weterynarii w Bydgoszczy zawarte w zapytaniu z dnia 16 lutego 2005 r. w w/w kwestii nie jest zatem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że powyższa interpretacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 5 cyt. Ordynacji podatkowej zmiana postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wywiera skutek od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Od niniejszej decyzji przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ul. Dr E. Warmińskiego 18, 85-950 Bydgoszcz, w terminie 14 dni

od dnia jej doręczenia.