Czy powstanie zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy też możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży Nieruchomości w sytuacji przeznaczenia tych przychodów w całości na nabycie Nieruchomości 2 oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio w celu nabycia Nieruchomości, na rzecz ..... Bank S.A. z siedzibą w G , przy uwzględnieniu faktu, iż zarówno nabycie Nieruchomości 2 jak i spłata Kredytu nastąpiły w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży Nieruchomości?

sygnatura: IPPB4/415-141/08-2/MO

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-01-26

Wniosek ORD-IN: [ 705 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2008 r. (data wpływu 24.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

• w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości - jest prawidłowe,

• w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w całości wydatkowanej na nabycie drugiej nieruchomości oraz na spłatę kredytu hipotecznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 lipca 2005 roku Wnioskodawczyni wraz z Panem M. na mocy umowy sprzedaży ustanowienia odrębnej własności lokalu - akt notarialny z dnia 21 lipca 2005 roku, za Repertorium A Nr ..., nabyli samodzielny lokal mieszkalny numer 11 w budynku położonym w W. (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) o powierzchni 51,2 m2 na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych - każda z Osób Fizycznych po 1/2. Cena za Nieruchomość została uiszczona i określona w wysokości 134.963,99 złotych w stosunku do każdej z Osób Fizycznych, przy czym część ceny została zapłacona z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Osoby Fizyczne w ..... Bank S.A. z siedzibą w G.

W dniu 12 marca 2007 roku na mocy umowy sprzedaży wraz z oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki - akt notarialny z dnia 12 marca 2007 roku, za Repertorium A Nr ..., Osoby Fizyczne dokonały zbycia Nieruchomości (wraz z prawami związanymi z tytułem własności) za cenę 610.000 złotych. W Umowie Sprzedaży Nieruchomości zawarta jest informacja o wpisie w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 204.000,00 złotych na rzecz ..... Bank S.A. z siedzibą w G.

W przedmiotowym kontrakcie strony wskazały, iż część ceny należna Osobom Fizycznym w kwocie 113.700 złotych zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia Osób Fizycznych wobec ..... Bank S.A. z siedzibą w G z tytułu zaciągniętego kredytu. Kwota ceny w wysokości 610.000 złotych została przeznaczona przez Osoby Fizyczne w całości na spłatę zadłużenia wobec ..... Bank S.A. z siedzibą w G z tytułu zaciągniętego kredytu na nabycie Nieruchomości, co nastąpiło w dniu 19 marca 2007 roku oraz nabycie przez Osoby Fizyczne nowej nieruchomości na terytorium Wielkiej Brytanii, o której mowa poniżej.

W dniu 21 czerwca 2007 roku Osoby Fizyczne, na zasadzie współwłasności, nabyły prawo własności nieruchomości położonej w Londynie , za kwotę 300.000 funtów angielskich. Przedmiotowa cena za Nieruchomość 2 została uiszczona ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości oraz z kredytu udzielonego przez A N C and P S Ltd.

Wnioskodawczyni nie zapłaciła do dnia złożenia niniejszego wniosku, to jest do dnia 21 listopada 2008 r., podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości, lecz złożyła w dniu 14 marca 2007 r. wobec Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów oświadczenie o znajomości obowiązków podatkowych wynikających z faktu zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstanie zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy też możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży Nieruchomości w sytuacji przeznaczenia tych przychodów w całości na nabycie Nieruchomości 2 oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio w celu nabycia Nieruchomości, na rzecz ..... Bank S.A. z siedzibą w G , przy uwzględnieniu faktu, iż zarówno nabycie Nieruchomości 2 jak i spłata Kredytu nastąpiły w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy wskazać, iż prawidłowa ocena powyższego zagadnienia prawnego wymaga przede wszystkim jego analizy na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dniu zawarcia Umowy sprzedaży Nieruchomości, to jest w dniu 12 marca 2007 r. Niewątpliwie do Wnioskodawczyni jako obywatela polskiego, jak i przedmiotowego stanu faktycznego, ma pełne zastosowanie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów było i jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasadą jest zatem opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, chyba że następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat od dnia nabycia lub wybudowania nieruchomości. Nadto, art. 10 ust. 2 ww. ustawy zawierał kolejne wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania przedmiotowych przychodów, jednakże nie mają one istotnego znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego;
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części;

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali;

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny;

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż art. 21 ust 1 pkt 32 ww. ustawy nie miał zastosowania jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów była przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany były wydatkowane na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku; lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
3. przeznaczonych na cele rekreacyjne;
4. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie miał zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali na podstawie art. 26b ww. ustawy. Wnioskodawczyni wskazuje, iż powyższa regulacja prawna, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32, została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy ma zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, albowiem Osoby Fizyczne nabyły Nieruchomość w dniu 21 lipca 2005 r., a więc przed dniem 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni mogła Ona skorzystać z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Przepis ten wprowadza wszakże istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Mając jednak na uwadze fakt przynależności Polski do Wspólnot Europejskich, przedmiotowe zagadnienie prawne wymaga analizy również pod względem zgodności prawa wewnętrznego, w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z normami prawa wspólnotowego.

Analiza ta wykazała, iż w systemie prawa wspólnotowego nie ma przepisu, który wprost regulowałby sytuację prawną Wnioskodawczyni, a w szczególności przewidywałby zwolnienie przychodów ze sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006 r., sygnatura C 345/2005, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej , rozpoznał spór w stanie faktycznym analogicznym jak objęty niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, iż ,,utrzymywanie w mocy przepisów podatkowych, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium danego Państwa Członkowskiego, stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r."

Opierając się na uzasadnieniu Wyroku TS, Wnioskodawczyni wskazuje, iż art. 18 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) , który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii Europejskiej do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 roku w sprawie C-470/04 N) oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników. Niewątpliwie postanowienia traktatu WE dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom wykonywanie wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na całym terytorium Wspólnot i stoją na przeszkodzie stosowania środków, które mogłyby stawiać obywateli Wspólnot w niekorzystnym położeniu w sytuacji, w której chcieliby oni wykonywać działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (vide; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02).

W świetle powyższego Wnioskodawczyni podnosi, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym nie zakazuje osobie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce wykonywania zatrudnienia lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. Jednak przepis ten, zgodnie z Wyrokiem TS, może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce, w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycie tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 WE i 43 WE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika pragnącego przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcić go do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że uzależniając możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 WE i 43 WE. W odniesieniu do osób niewykonujących działalności zarobkowej, ten sam wniosek z identycznych powodów nasuwa się w związku z treścią art. 18 WE, zgodnie z którym obywatel Unii Europejskiej ma prawo swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich. Według Wnioskodawczyni powyższe uwagi odnoszą się również wprost do postanowień Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE L z 1994 r. Nr 1, poz. 3 ze zm.) , w którym zasady zakazujące ograniczania swobody przepływu i swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ustanowione w art. 28 i 31 PEOG są takie same jak zasady ustanowione w art. 39 WE i 43 WE.

Zdaniem Wnioskodawczyni ze wszystkich przedstawionych powyżej względów, za Wyrokiem TS, należy uznać, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 jest sprzeczny z art. 18 WE, art. 39 WE, art. 43 WE, jak również art. 28 PEOG i art. 31 PEOG, w zakresie w jakim uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane na nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni dodaje, iż zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, postanowienia WE automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 ,,Simmenthal"). Jednakże, co istotne, w Wyroku TS nie zostało zakwestionowane samo zwolnienie przedmiotowe przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego, lecz wyłącznie uzależnienie (uwarunkowanie) tego zwolnienia od konieczności reinwestycji środków na terytorium państwa członkowskiego, na którym była położona zbywana nieruchomość. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym będzie miał zastosowanie wobec Wnioskodawczyni w zakresie w jakim nie jest sprzeczny z normami prawa wspólnotowego. W zakresie natomiast przychodów ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych przez Wnioskodawczynię na spłatę Kredytu znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) in fine ww. ustawy, a to ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż powołany przepis w sposób wyraźny przewiduje zwolnienie przedmiotowe przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, które to zobowiązania zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania tych przychodów w celu nabycia prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06). W ramach niniejszej sprawy oznacza to, iż kwota 113.700 złotych przeznaczona na spłatę zadłużenia Osób Fizycznych wobec ..... Bank S.A. z siedzibą w G podlega zwolnieniu przedmiotowemu, albowiem została wydatkowana na tę spłatę w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy