Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna tytułem spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej ponad wartość wniesionego do Spółki wkładu, odpowiadająca proporcji wartości udziału w Spółce stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

sygnatura: ITPB1/415-699/08/MM

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

data: 2009-01-15

słowa kluczowe:

obowiązek podatkowy, podział majątku, pozarolnicza działalność gospodarcza, remanent likwidacyjny, spółka cywilna, udział w zyskach, wartość udziału, wspólnik, wypłata udziałów, wystapienie ze spółki, wystąpienie wspólnika, zwrot wkładów

Wniosek ORD-IN: [ 1090 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 25 listopada 1996 roku prowadził Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, na podstawie zawartej umowy spółki cywilnej. Do tejże spółki wniósł Pan wkład w postaci gotówki w kwocie 500 zł i zgodnie z postanowieniami umowy Pana udział w zyskach i stratach firmy został określony proporcjonalnie do wniesionego wkładu i wynosił 50%. W latach następnych udział ten ulegał zmianie i wynosił: 34%, później 60%, a od 1 maja 2005 roku ponownie wynosił 50%. Umowa spółki przewidywała uprawnienie każdego ze wspólników do wystąpienia ze Spółki w ściśle określonych sytuacjach. Korzystając z przysługującego uprawnienia, w dniu 8 sierpnia 2008 roku wystąpił Pan ze spółki cywilnej; na dzień wystąpienia ze spółki Pana udział w niej wynosił 50%. Na dzień wystąpienia ze spółki Wspólnicy ustalili wartość majątku Spółki, na który składały się następujące składniki: środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki, należności pomniejszone o zobowiązania Spółki, towary służące do dalszej sprzedaży, wyposażenie Spółki, środki trwałe Spółki.

Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki pochodziły z wpływów należnych ze sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę i zostały wycenione według wartości nominalnej (stan na koncie bankowym, potwierdzony wyciągiem bankowym). Należności obejmowały zafakturowane należności z tytułu dostaw i usług ujęte w wartościach wynikających z faktur sprzedaży. Zobowiązania obejmowały wszystkie należności związane z działalnością Spółki i zostały wycenione według wartości wynikających z dokumentów źródłowych. Towary zakupione, a nie sprzedane zostały ujęte w cenach zakupu wynikających z dokumentów w kwocie netto (Spółka realizowała sprzedaż wyłącznie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług). Natomiast środki trwałe (lokale z udziałem w gruncie) zostały wycenione w wartości wyższej, aniżeli wartość początkowa pomniejszona o koszty odpisów amortyzacyjnych.

Ogółem Wspólnicy wycenili majątek Spółki na kwotę 160.000 zł i na mocy uchwały Wspólników, podjętej dnia 8 sierpnia 2008 roku, tytułem zwrotu całkowitego wkładu w Spółce cywilnej otrzymał Pan kwotę 80.000 zł.

Jednocześnie poinformował Pan, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce cywilnej był opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli wskazanych w treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie ze Spółki nie oznaczało dla Pana zakończenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ od dnia 21 lipca 2008 roku prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (firma jednoosobowa). Spółka cywilna w wyniku Pana wystąpienia również nie uległa likwidacji, gdyż na skutek przystąpienia do niej innej osoby fizycznej nadal prowadzi działalność gospodarczą.

Spółka cywilna od momentu jej powstania, tj. od 25 listopada 1996 roku, do daty Pana wystąpienia, tj. do dnia 8 sierpnia 2008 roku generowała dochody, które podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Z zeznań podatkowych będących w posiadaniu właściwego organu podatkowego można ustalić, iż Spółka generowała zyski w każdym roku.

Majątek Spółki oszacowany przez wspólników dnia 8 sierpnia 2008 roku nie został utworzony jednego dnia lecz powstawał sukcesywnie ze źródeł przychodów, jakim była działalność gospodarcza Spółki. W roku 1999 i 2002 Wspólnicy nabyli z uzyskanego dochodu wyposażenie, w roku 2005 lokale użytkowe, natomiast środki pieniężne zgromadzone na koncie bankowym pochodziły ze sprzedaży realizowanej przez spółkę, podobnie jak należności. Towary zostały zakupione również ze środków obrotowych. Spółka od wypłaconego Panu udziału w majątku pobrała i odprowadziła podatek dochodowy w kwocie 15.105 zł, obliczony według stawki 19% od kwoty 80. 000 zł pomniejszonej o wkład wniesiony dnia 25 listopada 1996 roku w wysokości 500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna tytułem spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej ponad wartość wniesionego do Spółki wkładu, odpowiadająca proporcji wartości udziału w Spółce stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka niesłusznie naliczyła i odprowadziła podatek dochodowy w związku z kwotą wypłaconą na dzień Pana wystąpienia ze spółki. Kwota przypadająca Panu po wystąpieniu ze spółki wynosiła 80.000 zł, co odpowiadało 50% wartości majątku Spółki. Powyższa kwota przysługiwała Wnioskodawcy jako spłata udziału w majątku Spółki. Stosownie do regulacji zawartych w art. 863 § 1 Kodeksu Cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani też udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Analogicznie kwestię tę regulują przepisy art. 871 i 875 Kodeksu cywilnego. Powołane przepisy mówią o wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, a nie majątku spółki cywilnej. Jest to uwarunkowane brakiem podmiotowości prawnej spółki cywilnej. Tylko wspólnicy, osoby fizyczne posiadające zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych posiadają wspólny majątek. Z końcem każdego roku obrachunkowego Spółka osiągała zysk, a zatem o ten zysk powiększał się jej majątek i przyrastał sukcesywnie, tak samo jak sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy ze wspólników ustalał dochód z udziału w Spółce i samodzielnie obliczał podatek dochodowy. Taki tok postępowania zgodny z regulacjami podatkowymi dowodzi, że dochód osiągnięty w wyniku działalności Spółki, tworzący i powiększający jej majątek został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym fakt wystąpienia wspólnika ze Spółki i związany z tym zwrot przysługującego mu majątku Spółki nie może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W każdym roku począwszy od 1996 dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest osiągnięcie przez tę osobę dochodu, a w niektórych przypadkach przychodu, czyli przysporzenia majątkowego. Taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem jako występujący wspólnik - Wnioskodawca nie otrzymał dodatkowej korzyści majątkowej, a tylko kwotę wyrażoną w pieniądzu, odpowiadającą wartości wycenionej przez wspólników Spółki. W ocenie Wnioskodawcy gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie dochodów w sytuacji zaprezentowanej we wniosku, stanowiłoby to pogwałcenie zasady zakazującej opodatkowanie dwukrotnie tych samych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 871 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega natomiast zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, na mocy art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec tego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie można stosować ani wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ,,prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ,,w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks cywilny prawa i obowiązki (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 865 § 1, prawo do udziału w zysku spółki - art. 867 § 1).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka prawidłowo zakwalifikowała jako przychód z praw majątkowych, wypłaconą Panu nadwyżkę ponad wartość wniesionych do spółki wkładów i pobrała - jako płatnik - zaliczkę na podatek dochodowy.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić podatek dochodowy wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższych regulacji zasadnym jest stwierdzić, iż wypłacony wspólnikowi (Wnioskodawcy), w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie wspólnego majątku spółki.

Należy zauważyć, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu jaki powstaje u występującego wspólnika spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowopowstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,

• nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,

• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,

• nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową.

Należy zatem uznać, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej. Fakt wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów nie jest równoznaczny z likwidacją działalności gospodarczej przez tego wspólnika. Bowiem wspólnik występujący ze spółki może nadal prowadzić działalność gospodarczą - jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki. Oznacza to, że prowadząc działalność gospodarczą nadal uzyskuje przychody z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji takiej na wspólniku nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, gdyż źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza nie zostało zlikwidowane.

Jeżeli natomiast wspólnik występujący ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności ani w ramach innej spółki osobowej, ani samodzielnie, to wystąpienie jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W takiej sytuacji na podatniku (wspólniku) ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego i ustalenia dochodu na dzień likwidacji, zgodnie z cytowanym przepisem.

Jednakże z treści wniosku wynika, że po wystąpieniu ze spółki będzie Pan prowadził działalność gospodarcza w firmie jednoosobowej - w przedstawionej sytuacji nie powstanie zatem obowiązek zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.