Czy poniesione koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji (w szczególności wydatki na obsługę prawną, doradztwo finansowe, sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i opłata skarbowa) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków ?
sygnatura: 1401/PP-II/4218Z-2/07/BB
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2008-02-08
| słowa kluczowe: | emisja akcji, giełda, kapitał akcyjny, podwyższenie kapitału |
DECYZJA
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12.12.2007r. S.A. ?B? - reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego (...) wniesionego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.11.2007r. Nr 1401/BP-II/005-286/07/EP/PP-II wydaną w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
postanawia
- utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy
UZASADNIENIE
S.A. ?B? wnioskiem z dnia 04.04.2007r. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Z opisanego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu uzyskania kapitału na dalszy rozwój, podnosi własny kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji. W związku z powyższym ponosi określone wydatki ( m.in. na obsługę prawną, doradztwo finansowe, sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę notarialną i opłatę skarbową).
Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi :
Czy poniesione koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji (w szczególności wydatki na obsługę prawną, doradztwo finansowe, sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i opłata skarbowa) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków ?
Stanowisko Spółki w przedstawionej sprawie :
Spółka stanęła na stanowisku, że w/w koszty związane z podwyższeniem kapitału i emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu.
Postanowieniem z dnia 06.06.2007r., Nr 1472/ROP1/423-140/07/KM Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznał stanowisko Strony za prawidłowe.
Powołując unormowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, iż wskazane przez Spółkę koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji stanowią wydatki na utrzymanie źródła przychodów, pozostają zatem w związku pośrednim z przyszłymi przychodami, a ponadto nie są wymienione w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskana przychodów.
Uznano, iż koszty wskazane we wniosku należą do kategorii kosztów pośrednich do których zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takie koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.
Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.
Postanowieniem z dnia 24.10.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.06.2007r. Nr 1472/ROP1/423-140/07/KM w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska Podatnika dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków: za sporządzenie prospektu emisyjnego, opłat związanych z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty skarbowej, ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Decyzją z dnia 23.11.2007r. Nr 1401/BP-II/005-286/07/EP/PP-II Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-140/07/KM w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji tj. za sporządzenie prospektu emisyjnego, opłat związanych z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty skarbowej i uznał stanowisko Spółki w tym względzie przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2007r., za nieprawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, pytania Podatnika oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zgadzając się z częścią stanowiska prezentowanego w w/w postanowieniu, stwierdził, iż doszło w nim do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że istota części rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji pozostaje w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.).
Przepis art. 7 ust.3 pkt 1-2 w/w ustawy wprowadza generalną zasadę, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.
Zgodnie z art.12 ust.4 pkt 4 w/w ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej koszty wymienione przez Spółkę we wniosku z dnia 04.04.2007r. tj. za sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i opłata skarbowa są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższył kapitał zakładowy.
Ewentualny przychód jaki uzyska Spółka z działalności gospodarczej prowadzonej lub rozwijanej przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji nie może być uznany za bezpośrednio, ani nawet pośrednio związany z wydatkami związanymi z emisją akcji.
Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. Stosownie do treści przepisu art.15 ust.1 w/w ustawy koszt uzyskania przychodu jest związany z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.
W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji, (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego), a nie do nieokreślonego przychodu, który być może Spółka osiągnie w niesprecyzowanej bliżej przyszłości.
Organ podatkowy uznał, że część wymienionych we wniosku wydatków warunkowało natomiast wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji. Związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości.
Konsekwencją takiego uregulowania było przyjęcie przez organ podatkowy, iż wydatki za sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i opłata skarbowa nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro podniesienie kapitału w Spółce nie generuje u Niej przychodu podatkowego, to do kosztów uzyskana przychodów nie można zaliczyć wydatków, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.
Na potwierdzeniem swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok NSA z dnia 01 marca 2000 r. sygn. akt ISA/Wr 2285/98, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006r. II FSK 658/05 oraz wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06 i 13 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 390/07.
Skarżoną decyzją dokonano zmiany przedmiotowego postanowienia tylko w części, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o cytowany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to bowiem wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej (patrz wyrok WSA z dnia 13 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 390/07). Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane również w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r. II FSK 191/05.
Pismem z dnia 12.12.2007r. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego Pana (...) wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:
W związku z powyższym Spółka wnosi o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji
2. umorzenie postępowania w sprawie
Naruszenie przepisów prawa materialnego
W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, że naruszenie przepisów prawa materialnego polega na naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawowej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.Norma prawna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione następujące warunki:
- podatnik musi ponieść wydatek,
- wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł,
- poniesiony wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.
W sytuacji przedstawionej przez Spółkę spełnione zostały wszelkie powyższe warunki. Wydatki poniesione przez Spółkę są wydatkami celowymi skierowanymi na jej rozwój, a w art. 16 ust. 1 w/w ustawy nie jest wymieniony ani jeden z wydatków poniesionych przez Spółkę w przedmiotowej sprawie.
Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy zaistnienie pośredniego związku łączącego wydatek z możliwością uzyskania przychodu lub nawet jego zachowania oraz zabezpieczenia. Istotą podjęcia decyzji o emisji akcji przez organy zarządzające podmiotem nie był sam zamiar podniesienia kapitału w celu jego ?posiadania? (kapitał zakładowy jako cel sam w sobie), lecz starannie zaplanowane cele inwestycyjne. Uzyskanie kapitału jest warunkiem sine qua non realizacji przez Spółkę rozwoju inwestycyjnego a poprzez to zwiększenia przychodów. Niesłuszne i nieprawdziwe jest zatem twierdzenie zawarte w skarżonej decyzji, że ewentualny przychód jaki uzyska Spółka z działalności gospodarczej prowadzonej lub rozwijanej przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji nie może być uznany za bezpośrednio, ani nawet pośrednio związany z wydatkami z emisji akcji.
W ocenie Strony zwrócić należy również uwagę na unormowania prawne obowiązujące przed 1 styczniem 2003r. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości niematerialnych podlegających amortyzacji zaliczało się m.in. późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego, w zakres którego wchodziły m.in. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego. Zniesienie przytoczonego wyżej przepisu ma to znaczenie, że od 1 stycznia 2003r., wszelkie wymienione w tej uchylonej normie prawnej koszty są zaliczane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.
Ponadto ostatnie zmiany w/w ustawy rozszerzyły wprost definicje kosztów uzyskania przychodu na koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Zdaniem Strony przedstawione przez organ podatkowy rozumowanie oparte na przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w/w ustawy uzasadniające zmianę skarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z charakterem emisji publicznej akcji. Spółka zauważa, że przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione przez Skarżącą nie są kwoty przekazane na kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.
Spółka przywołała ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uznał, że ?nie można podzielić zapatrywania organów skarbowych utrzymujących, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej to poniesione koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu o jakim mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT?.
Spółka we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wskazywała, że w zakresie oceny charakteru kosztów uzyskania przychodu przy emisji akcji właściwa jest analogia do umowy pożyczki ? środków uzyskanych w ten sposób nie uważa się za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 1) a jednak koszt uzyskania pożyczki (skapitalizowane i zapłacone odsetki) stanowią koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a a contrario). Skutki emisji akcji są zbliżone do wystawienia weksla własnego, którego koszty również są uznawane za koszt uzyskania przychodu co zostało potwierdzone w licznych interpretacjach m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2005r. o sygn. PDI-42181/2/EP/05, do czego w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie się nie ustosunkował, a co ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie przepisów prawa proceduralnego
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania nie znajduje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z następujących względów:
Organ odwoławczy zauważa, że podstawą prawną zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-140/07/KM jest rażące naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Wiodącą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 04.04.2007r. w aspekcie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy.
Organ I instancji ?posłużył się? przepisem art. 15 ust. 1 w/w ustawy dla wskazania istnienia bezpośredniego związku pomiędzy kosztami wymienionymi przez Spółkę we wniosku z dnia 04.04.2007r. tj. kosztami za sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i skarbowej - z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższał kapitał zakładowy.
Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Nie mamy tu bowiem do czynienia z zakwestionowaniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kosztów na podstawie w/w przepisu lecz z brakiem możliwości, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, kosztów uzyskania tych przychodów, które nie zostały mocą art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy zaliczone do przychodów podatkowych.
Dokonując zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego organ I instancji na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo WSA i NSA tj. wyrok WSA z dnia 13 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 390/07 i 14 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06 oraz wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 658/05 i z dnia 01 marca 2000r. sygn. akt ISA/Wr 2285/98.
W ocenie organu odwoławczego doszukiwanie się przez Spółkę analogii pomiędzy przychodami uzyskanymi z emisji akcji a środkami uzyskanymi z pożyczki na podstawie faktu, iż są one wymienione w ramach art. 12 ust. 4 w/w ustawy jest daleko idącym uproszczeniem. Środki finansowe uzyskane z pożyczki nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego i podlegają zwrotowi. Zapłacone odsetki od pożyczki stanowią zapłatę za ?czasowe korzystanie? z obcych środków finansowych. Fakt umożliwienia podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych, kosztem własnego majątku odsetek od pożyczek (kredytów) wykorzystywanych w prowadzonej działalności jest spójną realizacją uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. A jak zostało to już wykazane wcześniej przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie stanowił podstawy do zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.
Przywołana przez Stronę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24.05.2005r. Nr PDI-42181/2/EP/05 dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek dyskontowych od weksla własnego złożonego przez wierzyciela w banku do dyskonta przed terminem jego płatności, a więc odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego a sama interpretacja opiera się na analizie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zarzut nie ustosunkowania się organu I instancji do przywołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie miał wpływu na wynik sprawy.
Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego organ odwoławczy zauważa, co następuje:
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu I instancji, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka błędnie przywołała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług) jest prawidłowe pod względem merytorycznym, a organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, którego uzasadnienie pozwala na dokonanie poprawności rozumowania organu, jakiego stanowisko to jest wynikiem.
Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06 cyt. ?...specyfika postępowania o udzielenie interpretacji sprawia, że nie będą w nim miały zastosowania te przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, których stosowanie wyłączone zostało z uwagi na szczególne unormowania dotyczące interpretacji (np. terminy załatwiania spraw przez organ pierwszej instancji), czy też sprzeczne są z istotą interpretacji, np. przepisy o postępowaniu dowodowym. Te ostatnie, jako służące ustalaniu stanu faktycznego, nie mogą być stosowane, ponieważ organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, nie badając i nie szukając potwierdzenia wiarygodności przedstawionych zdarzeń?.
Oczywistym jest, że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji musi być prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Zarzut braku ustosunkowania się do całości podnoszonej argumentacji, a w tym do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu może być rozpatrywany wyłącznie w kategorii naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże jak to wykazano wyżej nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.
W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.
Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.