dot. dnia poniesienia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 4e ustawy.
Podatnik pyta, jaki kurs walut obcych powinien zastosować do rozliczenia transakcji zakupu elementów deskowań i rusztowań systemu P z Niemiec, co stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz z Ukrainy, co stanowi import w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.

sygnatura: 1401/BP-II/4210-67/07/ZO

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-10-16

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21.08.2007 r. ?P? Sp. z o.o., wniesionego na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 14.08.2007 r. Nr 1473/949/KDO/423/65/ 07/BC

orzeka

? zmienić w/w postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu i uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 18.05.2007 r. (data wpływu 21.05.2007 r.) ?P? Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Podatnik pyta, jaki kurs walut obcych powinien zastosować do rozliczenia transakcji zakupu elementów deskowań i rusztowań systemu P z Niemiec, co stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz z Ukrainy, co stanowi import w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest stroną transakcji zakupu elementów deskowań i rusztowań systemu P z Niemiec oraz z Ukrainy. Nabyte elementy deskowań i rusztowań systemu P stanowią dla jednostki w momencie zakupu zapasy lub środki trwałe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz rachunkowego. Transakcja odbywa się w euro, została rozliczona po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, gdyż jest to ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu w zakresie wyceny wartości zapasów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści uzasadnienia wnioskodawca wskazuje, iż wybrał rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych i dla celów podatkowych dokonuje wyceny na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2, tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego. Metoda ta powoduje, iż na koniec miesiąca następuje rozliczenie wartości transakcji po kursie z dnia wyceny lub w przypadku wcześniejszego uregulowania zobowiązań według faktycznie zastosowanego kursu z tego dnia.
Zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w sposób pośredni definiują sposób rozliczenia wartości zakupu zapasów. Ustawa ta definiuje jedynie pojęcie ?kosztu?, a zapasy z chwilą zakupu takiego kosztu w rozumieniu w/w ustawy nie stanowią. Jednakże, zdaniem Podatnika faktury dotyczące zakupu deskowań i rusztowań systemu P zarówno z Niemiec, jak i z Ukrainy powinny zostać przeliczone według zasad rozliczenia faktur dotyczących zakupu ?kosztów? wyrażonych w walutach obcych. Podatnik stoi bowiem na stanowisku, że dla celów podatku dochodowego zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 15 ust. 1 (zdanie drugie), art. 15 ust. 4e i art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktura może zostać przeliczona po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury, gdyż jest to ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu w zakresie wyceny zapasów zgodnie z przepisami w/w ustawy.

Postanowieniem z dnia 14.08.2007 r. Nr 1473/949/KDO/423/65/07/BC Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i jednocześnie nie udzielił w niniejszym postanowieniu informacji, jaki kurs walut obcych należy stosować z tytułu rozliczenia transakcji zakupu elementów deskowań i rusztowań systemu P. W uzasadnieniu wskazał, że przeliczenie kosztów podatkowych poniesionych w walutach obcych reguluje art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem ? koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu?. Datę powstania kosztu podatkowego określa dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e w/w ustawy). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania go w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury, natomiast dzień wystawienia faktury może być brany pod uwagę przy ustaleniu podatkowych różnic kursowych, co wynika z art. 15a ust. 7 w/w ustawy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że elementy deskowań i rusztowań systemu P stanowią w momencie zakupu zapasy lub środki trwałe, a więc w tym momencie nie stanowią kosztu podatkowego. W związku z tym w sprawie tej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości. Dlatego organ I instancji nie może udzielić w postanowieniu informacji w zakresie prawa nie zaliczonego do podatkowego. Naczelnik zwraca uwagę, że stosownie do art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej ustawa o rachunkowości nie jest zaliczana do przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 14a §1 i 2 tej ustawy, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielać pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, informacja dodatkowa zawarta we wniosku, że podatnik wybrał rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, nie ma znaczenia w kwestii przeliczania na złote wartości zakupu towarów jako kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wyceny przy tej metodzie dokonuje się w oparciu o przepisy o rachunkowości, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu z dnia 21.08.2007 r. Spółka wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia.Jej zdaniem teza Naczelnika Urzędu Skarbowego, że koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania go w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury stoi w sprzeczności z zapisem ustawy dotyczącym daty powstania kosztu podatkowego. Spółka zauważa, że ustawodawca definiując pojęcie ?dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów? uwzględniał zapisy ustawy o rachunkowości, które zgodnie art. 30 ust. 2 pkt 2 mówią, iż (...) wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie: średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym dokumencie ustalony został inny kurs ? w przypadkach pozostałych operacji (...)?. Zdaniem Spółki, argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dzień wystawienia faktury może być brany pod uwagę przy ustaleniu podatkowych różnic kursowych, co wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż z chwilą ujęcia (zaksięgowania) faktury wystawionej w walucie euro w księgach rachunkowych podatnika z datą inną niż data wystawienia faktury, kwota wartości poniesionego przez podatnika kosztu zakupu elementów i rusztowań systemu P powinna zostać przeliczona po innym kursie (kursie z innego dnia) niż wartość zobowiązania wynikającego z tego samego dokumentu księgowego, jakim jest faktura potwierdzająca wysokość poniesionego kosztu tego zakupu. Również trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie udziela w postanowieniu informacji w zakresie prawa zaliczonego do podatkowego z uwagi na fakt, iż elementy deskowań i rusztowań stanowią w momencie zakupu zapasy lub środki trwałe, a więc w tym momencie nie stanowią kosztu podatkowego. Podatnik zwraca uwagę, iż zastosowanie właściwego kursu waluty ma wpływ na określenie poprawnej wartości początkowej środków trwałych, których odpisy amortyzacyjne mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie jak wycena zapasów w sposób pośredni, poprzez koszt własny sprzedaży wpływa na wartość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto trudno przyjąć argumentację organu I instancji, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie różnych kursów walut do wyceny tej samej operacji gospodarczej, bądź brak ich określenia w ogóle. Zdaniem Spółki za dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych można uznać dzień wystawienia faktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 08.03.2007 r. Nr MB8/102/2007, które mając na względzie ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań również podzieliło pogląd, iż uzasadnione jest, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Takie samo stanowisko można znaleźć na stronie Ministerstwa Finansów w publikowanych tam postanowieniach innych urzędów skarbowych, m. in. w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego Nr ŁUS-II-2-423/103/07/AG, co uzasadnia zmianę zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

W celu przeliczenia kosztów podatkowych poniesionych w walutach obcych należy prawidłowo zinterpretować art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Aby zatem prawidłowo wykazać w złotówkach koszt uzyskania przychodu wyrażony w walucie obcej, należy najpierw prawidłowo określić dzień jego poniesienia, a następnie zastosować odpowiedni kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust.4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za ?dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów? uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa, że stanowisko Spółki, w którym wskazuje ona, iż faktury dotyczące zakupu deskowań i rusztowań systemu P zarówno z Niemiec, jak i z Ukrainy powinny zostać przeliczone według zasad rozliczenia faktur dotyczących zakupu ?kosztów? wyrażonych w walutach obcych, a faktura może zostać przeliczona po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury, gdyż jest to ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu w zakresie wyceny zapasów zgodnie z przepisami w/w ustawy ? zasługuje na uwzględnienie. Spółka wskazuje, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym dokumencie ustalony został inny kurs ? w przypadku pozostałych operacji (zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Za dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych, zdaniem Spółki można uznać dzień wystawienia faktury. Spółka wskazuje, że dniem, na który ujmuje koszt w księgach rachunkowych (dniem poniesienia kosztu) jest dzień wystawienia faktury. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 15 ust. 4e ustawy dopuszcza takie rozwiązanie (dla celów podatkowych ważna jest data faktury). Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) pozwala na uznanie, że dniem tym może być data wystawienia faktury (rachunku). Tym samym stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 18.05.2007 r. można uznać za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca świadomie używa sformułowania ?dzień, na który ujęto koszt?, a nie ?dzień, w którym ujęto koszt?. Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie w którym) ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji uzależniłoby kwotę kosztów od dnia fizycznego księgowania faktury (rachunku), prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby dopasowywać datę księgowania do dnia, w którym był dla niego najkorzystniejszy kurs średni NBP i w ten nieuprawniony sposób w efekcie zwiększać koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Na stronie 3 skarżonego postanowienia organu I instancji bezzasadnie odmówiono Spółce udzielenia informacji z następującego powodu, że ?elementy deskowań i rusztowań systemu P stanowią w momencie zakupu zapasy lub środki trwałe, a więc w tym momencie nie stanowią kosztu podatkowego. W związku z tym faktem, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie tej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości. Powyższe stwierdzenie należy uznać za nieprawidłowe. Interpretacja przepisów ustawy o rachunkowości, w zakresie w jakim ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do przepisów o rachunkowości, nie wykracza poza dopuszczalny zakres interpretacji wyznaczony pojęciem ?prawa podatkowego? w art. 14a §1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14a §1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (...). Jednak, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (...). Z kolei w świetle art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pk. 2 (ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Zatem wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie w jakim przepisy o rachunkowości normują prawnopodatkowe skutki różnic kursowych, interpretowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o rachunkowości, w tym przepisu art. 30 ust. 2 pkt 2, nie narusza art. 14a §1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że Spółka sama wskazuje, że nie zawsze zakup towarów, otrzymanie i zaksięgowanie faktury będzie wiązało się z kosztem podatkowym i zwraca uwagę, iż zastosowanie właściwego kursu waluty ma wpływ na określenie poprawnej wartości początkowej środków trwałych, których odpisy amortyzacyjne mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś wycena zapasów w sposób pośredni poprzez koszt własny sprzedaży wpływa na wartość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Reasumując, konieczne jest dla celów podatku dochodowego odróżnienie wydatku, który został uznany przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu od wydatku, który takim kosztem nie jest (art. 16 ust. 1), momentu poniesienia kosztu jako operacji zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych od momentu jego potrącenia, tj. momentu, który uprawnia Spółkę do zmniejszenia przychodów o kwotę odpowiadających im kosztów ich uzyskania zgodnie z art. 15 ust. 4 ? 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na względzie, orzekam jak na wstępie.