sygnatura: II-1/4218-0032/Int./07
autor: Izba Skarbowa w Łodzi
data: 2007-09-26
| słowa kluczowe: | amortyzacja, inwestycje w środkach trwałych, niedostateczna kapitalizacja, odsetki od pożyczki, pożyczka od wspólnika, środek trwały, wartość początkowa środka trwałego |
Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. ? o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) ? Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 20.07.2007r. Nr ŁUS-II-2-423/127/07/JB w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ? którym uznano za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Jednostkę w złożonym wniosku bez daty (data wpływu do US 25.04.2007r.), w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych, na które wpływają naliczone odsetki od pożyczki udzielonej przez jedynego udziałowca na zakup tych środków trwałych ? z powodu rażącego naruszenia prawa.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Wnioskiem bez daty (data wpływu 25.04.2007r.), Spółka wystąpiła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Prezentowane przez Jednostkę stanowisko przedstawia się następująco.
Spółka otrzymała pożyczkę od udziałowca posiadającego 100% udziałów, która została przeznaczona między innymi na cele inwestycyjne (nabycie budynków i budowli oraz maszyn i urządzeń technicznych). W trakcie trwania inwestycji naliczano Spółce odsetki z tytułu pożyczki, które zwiększały koszty inwestycji w okresie jej realizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień bieżący naliczone odsetki nie zostały uregulowane.
Jednostka prezentuje stanowisko, iż całość amortyzacji naliczanej od środków trwałych zawierających w sobie koszt odsetkowy powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast w momencie zapłaty odsetek winna podwyższyć dochód do opodatkowania o kwotę odsetek proporcjonalną do nadwyżki w jakiej udzielona pożyczka przekracza wartość zadłużenia do 3-krotności kapitału zakładowego spółki, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Postanowieniem z dnia 20.07.2007r. Nr ŁUS-II-2-423/127/07/JB Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Jednostki za prawidłowe twierdząc, iż całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych z pożyczki udzielonej przez właściciela 100% kapitału stanowić może koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym w złożonym przez Stronę wniosku (data wpływu 25.04.2007r.), uznał, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa z następującym uzasadnieniem.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa administracyjnego pojęcie ?rażącego naruszenia prawa? odnosi się do naruszenia przepisów oczywistych w swej treści, gdy treść aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja (postanowienie) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Dotyczy to sytuacji, gdy uchybienie prawa ma charakter oczywisty, wyraźny, bezsporny i niedopuszczający możliwości odmiennej wykładni.
W rozpoznawanej sprawie dotyczącej udzielenia Podatnikowi przez uprawniony organ pierwszej instancji na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa ? interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienie wydane zostało w sprzeczności z treścią przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 przedmiotowej ustawy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy ?nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji.? Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego ? koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki zapłacone, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
W przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ?kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16.?
Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustalenia zawarte w art. 16 przedmiotowej ustawy mają decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych, określonych wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Przepis art. 16 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym przepisie nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Zatem w sytuacji udzielenia Spółce pożyczki przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo należy uwzględnić ograniczenia jakie wprowadził ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek.
W myśl powyższego przepisu ?nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.?
Z treści powyższego przepisu wynika, że jeżeli w dniu zapłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie, tj. odsetki są wypłacone podmiotowi posiadającemu nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zdefiniowanego zadłużenia osiągnęła wskazany limit, podatnik obowiązany jest dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym przepisie mowa jest ogólnie o pożyczkach udzielonych przez udziałowców, bez bliższego określenia celu na jaki będą wykorzystane środki uzyskane w ten sposób. Sformułowanie przez ustawodawcę przepisu w powyższy sposób oznacza, iż przepis ten obejmuje pożyczki wszelkiego rodzaju, w tym też przeznaczone na cele inwestycyjne. Zatem dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez stuprocentowego udziałowca należy uwzględnić ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących ?cienkiej kapitalizacji? tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty ? odsetki w pełnej poniesionej wysokości ? winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. W takiej sytuacji kwota odsetek niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów winna w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę odsetek, które odnoszone są do kosztów bezpośrednio. W przedmiotowej sprawie dotyczy to odsetek, które są naliczone za okres od dnia następnego po dniu przekazania środka trwałego do używania do dnia ich zapłaty. W przypadku, w którym kwota odsetek za ten okres nie umożliwi pełnego wyłączenia z kosztów odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy zweryfikować wysokość kosztów z tytułu amortyzacji. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego i nie ma uzasadnienia prawnego, aby pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne koszty podatkowe zostały obciążone wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że na dzień zapłaty, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca posiadającego 100% kapitału w pełnej wysokości, winny być porównane z limitem obliczonym na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., a kwota przekroczonego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Natomiast, gdy kwota odsetek za okres po przekazaniu środka trwałego do używania nie umożliwi pełnego wyłączenia z kosztów odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy skorygować wysokość kosztów z tytułu amortyzacji.
Mając na uwadze powyższe uzasadnienie naruszenie ww. przepisów nastąpiło w sposób rażący, gdyż treść wydanego postanowienia pozostaje w sprzeczności z treścią tych przepisów, wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
Ponadto informuje się, iż stosownie do art. 14 b § 1 w/w ustawy Ordynacji podatkowej ? interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.