czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo uważa, iż podstawę opodatkowania w transakcji nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia powinna stanowić różnica między uzyskaną ceną sprzedaży akcji a wydatkiem na nabycie tych akcji.

sygnatura: 1401/BP-II/4210-52/07/ZO

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-08-01

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28-06-2007 r. Sp. z o.o. P wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18-06-2007 r. Nr 1472/DPC/423-16/07/PK

orzeka

? zmienić w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 24.04.2007 r.(data wpływu 27.04.2007 r.) P Sp.z o.o. (zwana dalej Spółką, Podatnikiem lub P) zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.
Podatnik pyta, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo uważa, iż podstawę opodatkowania w transakcji nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia powinna stanowić różnica między uzyskaną ceną sprzedaży akcji a wydatkiem na nabycie tych akcji.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła w dniu 30.12.1998 r. z Bankiem K S.A. - Grupa ?P? S.A. (zwanym dalej Bankiem lub G-P)umowę sprzedaży akcji ?M? S.A. z siedzibą w C. Cena sprzedaży 44.769 akcji ?M? wyniosła 1.313.990 zł. Płatność na rzecz G-P z tytułu nabycia przedmiotowych akcji nie nastąpiła od razu, lecz miała nastąpić w dwóch równych ratach w ciągu 12 i 18 miesięcy od daty zawarcia umowy, natomiast własność akcji ?M? przeszła na Spółkę już w chwili zawarcia umowy.
W dniu 23.07.1999 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego P, między innymi poprzez wniesienie aportem wierzytelności G-P względem Spółki z tytułu sprzedaży akcji ?M?, czyli o nieuregulowaną należność za akcje (prawo majątkowe) w wysokości 1.313.990 zł. Spółka jako dłużnik Banku przejęła swoje zobowiązanie względem G-P i tym samym wierzytelność (należność) G-P względem Spółki z tytułu sprzedaży akcji wygasła. W zamian za sprzedane akcje ?M? Bank otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości 1.313.990 zł. Nabycie 44.769 akcji ?M? przez Spółkę nastąpiło zatem w wyniku wniesienia przez G-P aportu w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji w lipcu 1999 r. Wydatkiem ze strony Spółki było więc wydanie na rzecz Banku 1.313,99 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P, których wartość odzwierciedla wartość aportu, czyli 1.313.990 zł. Wierzytelność Banku w postaci należnej ceny sprzedaży (która w momencie aportu do Spółki nie była jeszcze wymagalna) stanowiła zatem ekwiwalent w zamian za objęte akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Ekonomiczna korzyść polegała na tym, że kwota zobowiązań Spółki uległa zmniejszeniu o 1.313.990 zł. Jednocześnie zwiększyły się jej kapitały własne ? ta sama kwota podwyższyła kapitał zakładowy Spółki. W konsekwencji wzrosła wartość księgowa Spółki (po stronie pasywów 1.313.990 zł ?przeszło? ze zobowiązań do kapitałów własnych). Dla Banku aktywo w postaci należności względem Spółki z tytułu sprzedaży akcji ?M? przekształciło się w inne aktywo ? udziały w Spółce. Dla Banku pod względem bilansowym operacja ta była neutralna.
Celem opisanych wyżej operacji była restrukturyzacja działalności inwestycyjnej w ramach nowopowstałej bankowej grupy kapitałowej poprzez transfer przez banki wchodzące w skład Grupy P S.A. swoich inwestycji (udziałów, akcji) w inne spółki kapitałowe (takie jak ?M? S.A.) do jednego wyspecjalizowanego podmiotu prawa (tzw. fundusz private equity), jakim był i jest Spółka P.
W dniu 28.12.2006 r. ?M? S.A. nabył od Spółki na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych przedmiotowe akcje jako akcje własne w celu ich umorzenia za kwotę 1.287.080 zł. Cena nabycia akcji odzwierciedlała ich wartość rynkową.
Zdaniem Spółki, z tytułu nabycia przez ?M?A. własnych akcji od P w celu ich umorzenia nie powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ wydatek na nabycie tych akcji w kwocie 1.313.990 zł (koszt uzyskania przychodu) przewyższał osiągnięty przychód podatkowy, tj. uzyskaną cenę sprzedaży w kwocie 1.287.080 zł.
Spółka zauważa również, że nabycie akcji ?M? przez P nastąpiło w 1999 r., a zatem przed 1 stycznia 2001 r., tj. datą wejścia w życie obecnie obowiązujących zasad opodatkowania wkładów niepieniężnych. W związku z tym zastosowanie powinien znaleźć art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r., że ?w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów (...)?. Zatem w ocenie Spółki obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzony właśnie ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r.) nie znajduje zastosowania w tym przypadku, ponieważ nabycie przez Spółkę akcji ?M? nastąpiło przed 1 stycznia 2001 r. Natomiast zgodnie z obowiązującym w 1999 r. art. 16 ust. 1 pkt 8a w/w ustawy, wydatek na nabycie akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (tu w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji ?M?) rozpoznawany jest jako koszt uzyskania przychodu w momencie takiego odpłatnego zbycia. Stąd wydatek na nabycie akcji ?M? S.A. równy był kwocie wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji, czyli kwocie 1.313.990 zł.
Reasumując, wydatkiem Spółki na nabycie 44.769 akcji ?M? było wydanie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym, które to udziały objął Bank. Innymi słowy, Bank zamiast zapłaty gotówkowej za akcje ?M? otrzymał zapłatę w postaci udziałów w Spółce, których wartość odzwierciedlała cenę sprzedaży nabytych akcji, czyli kwotę 1.313.990 zł. Biorąc pod uwagę, iż własność akcji ?M? przeszła na Spółkę już w momencie zawarcia umowy sprzedaży, Podatnik stawia również tezę, iż w gruncie rzeczy doszło do swoistego rodzaju potrącenia wierzytelności Banku względem Spółki z tytułu sprzedaży akcji ?M? z wierzytelnością Spółki względem Banku z tytułu wniesienia wkładu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Taka szczególna forma wygaśnięcia zobowiązań poprzez połączenie wierzytelności i długu w jednej osobie nie została przewidziana w kodeksie cywilnym, ale jest prawnie dopuszczalna (por. ?Prawo cywilne? pod redakcją prof. S. Grzybowskiego, PWN, Warszawa 1981, str. 269). Zatem w ocenie Spółki można twierdzić, iż w rezultacie koszt uzyskania przychodu może zostać ustalony również w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 18-06-2007 r. Nr 1472/DPC/423-16/07/PK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, przychody określone w przedmiotowym wniosku to przychody z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji.
Z kolei art. 22 ust. 1 w/w ustawy stanowi, iż ? podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uważa, że zgodnie z tymi przepisami przychodem będzie wynagrodzenie, jakie akcjonariusz otrzyma w zamian za akcje zbyte w celu ich umorzenia. Z tego też względu błędna jest opinia Spółki, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodu.
Organ I instancji wskazuje, że sposób ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu określa art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż ?do przychodów nie zalicza się między innymi kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji ? w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia(...). W związku z tym ? zdaniem organu I instancji ? w celu ustalenia przychodu, stanowiącego jednocześnie podstawę opodatkowania należy od kwoty wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymała w zamian za zbycie akcji odjąć koszty, jakie Spółka poniosła na ich nabycie.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka jest w błędzie uważając, że przedmiotowe akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż nabycie akcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży. Jednakże należność wynikająca z tej umowy nie została przez Spółkę uregulowana, ani też nie zostało w zamian poniesione żadne świadczenie. Za takie świadczenie, w ocenie Naczelnika nie można z pewnością uznać wniesienia akcji do Spółki w formie aportu, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym wniesienie wkładu wynika z woli udziałowców (następuje na podstawie uchwały wspólników), a nie z woli spółki. Również objęcie udziałów w Spółce przez udziałowca nie stanowiło dla Spółki żadnego wydatku, gdyż następowało w wyniku podwyższenia kapitału. W związku z tym, w ocenie organu I instancji Spółka została zwolniona z długu (wynikającego z w/w umowy sprzedaży), nie będąc zobowiązana do dokonania w zamian żadnego świadczenia. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę przepisów przejściowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje, że mają one zastosowanie jedynie do ?kosztów uzyskania przychodów?, a nie do kosztów ?nabycia? bądź ?objęcia?. Brak jest zatem podstaw aby uznać, iż te pojęcia są równoznaczne. Za takim stwierdzeniem przemawia fakt, że ustawodawca wskazał, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, dla ustalenia przychodu należy zastosować koszty ?nabycia? bądź ?objęcia?, zaś w przypadku pozostałych, odpłatnych zbyć ? ?koszty uzyskania przychodu?. Wynika to ze szczególnych uregulowań dotyczących odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia i zaklasyfikowania ich jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym należy stwierdzić, iż koszty nabycia lub objęcia stanowią pojęcie węższe niż koszty uzyskania przychodów.
Ponieważ nabycie akcji własnych przez ?M? S.A. w celu umorzenia nastąpiło w 2006 r., organ I instancji powołuje się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obejmującym uwzględnianie kosztów nabycia bądź objęcia przy odpłatnym zbyciu akcji w celu ich umorzenia, który został wprowadzony od 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 , poz.1957 ze zm.) i ma zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje na art. 26 ust. 1 w/w ustawy, który nakłada na płatników, czyli osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 obowiązek pobierania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Jego zdaniem, z tego przepisu wynika, iż moment powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest określony w sposób kasowy. To oznacza, że przychód powstaje w momencie, gdy następuje wypłata wynagrodzenia za nabyte akcje. W związku z tym, mając na względzie powołane wyżej przepisy ustawy zmieniającej, do tych przychodów, a więc także do sposobu ustalania kosztów nabycia mających wpływ na wysokość tych przychodów, należy stosować przepisy obowiązujące obecnie.
Konkludując, zdaniem organu I instancji w rozpatrywanej sprawie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu, równy wysokości wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbywane w celu umorzenia akcje, gdyż Spółka nie poniosła kosztów nabycia tych akcji. Jednocześnie, gdyby w przedstawionym stanie faktycznym do Spółki wniesione zostały akcje w formie aportu, a nie wierzytelność wynikająca z umowy ich sprzedaży, to skutki podatkowe byłyby takie same. W takim przypadku, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ? także nie wystąpiłyby koszty nabycia.

W zażaleniu z dnia 28.06.2007 r. Spółka P zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 poprzez błędne uznanie, że z tytułu nabycia akcji ?M? S.A. nie wystąpił koszt nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Spółka wnosi o ponowne rozpatrzenie złożonego wniosku i zmianę postanowienia w ten sposób, że stanowisko P uznane zostanie za prawidłowe.
Przede wszystkim Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ?należność (cena) wynikająca z umowy nie została przez Spółkę uregulowana, ani też nie zostało poniesione żadne inne świadczenie?. Podobnie negatywnie ocenia twierdzenie organu I instancji, że ?również objęcie udziałów w Spółce przez udziałowca nie stanowiło dla Spółki żadnego wydatku, gdyż następowało w wyniku podwyższenia kapitału?. Uważa obie te opinie za błąd merytoryczny lub błędny skrót myślowy. Konsekwentnie wskazuje, że podjęcie przez organ P uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spowodowało, że w stosunku do G-P powstało roszczenie ze strony P o przeniesienie własności wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji ?M? w zamian za przyznanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Udziały te są prawami majątkowymi inkorporującymi prawo do zysków Spółki, jak i majątku Spółki w razie jej likwidacji. Zatem oczywistym jest, że przyznanie w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności dodatkowych udziałów (praw majątkowych) w podwyższonym kapitale zakładowym P jest niczym innym jak formą ekwiwalentu ze strony Spółki na rzecz G-P w zamian za objęte akcje ?M? Krótko mówiąc, finalnie P zamiast zapłaty w gotówce ceny sprzedaży przyznało G-P udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym, czyli zamiast środków pieniężnych za akcje, G-P otrzymało prawa majątkowe (udziały) w Spółce.
Spółka podnosi, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia ?koszt nabycia?, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, ale można dokonać wykładni tego pojęcia w oparciu o potoczne jego rozumienie. W literaturze ekonomicznej koszt definiuje się jako ?wyrażone w pieniądzu lub jego ekwiwalentach wykorzystanie (zużycie) zasobów (środków), związanych z prowadzoną w określonych warunkach działalnością, w celu osiągnięcia w bieżącym okresie lub przyszłości korzyści dla organizacji?. Ekwiwalentem pieniądza były ustanowione przez właściwy organ Spółki (a więc Spółkę, a nie jakiś odrębny podmiot prawa) dodatkowe udziały, czyli prawa majątkowe, których wartość odpowiadała należnej cenie sprzedaży. W związku z tym podstawę opodatkowania w transakcji nabycia przez ?M? S.A. własnych akcji w celu ich umorzenia powinna stanowić różnica między uzyskaną przez P ceną sprzedaży akcji P na rzecz ?M? S.A. (1.287.080 zł) a wydatkiem na nabycie tych akcji (1.313.990 zł). Tym samym w ocenie Spółki nie powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a po stronie ?M? S.A. nie powstał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka poniosła wydatek z tytułu nabycia (objęcia) akcji ?M? ( i w jakiej wysokości) oraz czy z tytułu nabycia przez ?M? S.A. własnych akcji w celu ich umorzenia w Spółce powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Podatnika, Spółka taki wydatek poniosła w kwocie równej kwocie wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji, czyli 1.313.990 zł, natomiast dochód do opodatkowania w ogóle nie powstał, ponieważ wydatek na nabycie tych akcji w kwocie 1.313.990 zł (jako koszt uzyskania przychodu) przewyższał osiągnięty przychód, tj. uzyskaną cenę sprzedaży w kwocie 1.287.080 zł. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego uważa wprost przeciwnie, że opodatkować należy całą kwotę dochodu (przychodu) w wysokości 1.287.080 zł, ponieważ nie może być mowy o tym, aby w wyniku wniesienia do Spółki akcji ?M? (tutaj w postaci wierzytelności za sprzedane akcje) i wydania w związku z tym udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym, powstawał po stronie Spółki jakikolwiek koszt podatkowy. Ponadto, zdaniem organu I instancji w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z aportem akcji ?M? w zamian za udziały Spółki, lecz z nabyciem tych akcji na podstawie umowy sprzedaży. Wprawdzie należność z tytułu tej umowy nie została przez Spółkę uregulowana w gotówce, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego twierdzi, że objęcie udziałów w Spółce przez nowego udziałowca (Bank) nie stanowiło dla Spółki żadnego wydatku, gdyż następowało w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z tym, w jego ocenie Spółka została zwolniona z długu (wynikającego z umowy sprzedaży), nie będąc jednocześnie zobowiązana do dokonywania w zamian żadnego świadczenia.
Z prezentowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiskiem, że Spółka nie poniosła żadnego kosztu z tytułu nabycia akcji ?M? nie sposób się zgodzić. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że Spółka chociaż kupiła akcje ?M? S.A. nie zapłaciła Bankowi w gotówce ceny w wysokości 1.313.990 zł wynikającej z umowy sprzedaży akcji, a następnie nabyła wierzytelność z tego tytułu względem Banku w zamian za wydanie własnych udziałów o określonej wartości nominalnej (1.313.990 zł) w podwyższonym kapitale zakładowym. Rozpatrując ekonomiczny charakter tej transakcji, Spółka nabywając przedmiotowe akcje zgodnie z umową sprzedaży i nie płacąc (w gotówce) za akcje zaciągnęła wobec Banku zobowiązanie, na dowód czego wydaje własne udziały. Kapitał zakładowy jest bowiem tożsamy ze zobowiązaniem Spółki wobec udziałowca. Analogiczny charakter miałaby np. transakcja polegająca na sfinansowaniu nabycia akcji pożyczką udzieloną przez udziałowca; następnie dojść może do konwersji tego zobowiązania na kapitał Spółki. Ostatecznie wynik bilansowy obu transakcji będzie porównywalny. W analizowanym przypadku koszty uzyskania przychodu związane ze zbyciem określonych aktywów byłyby więc równe pierwotnemu zobowiązaniu Spółki wobec Banku mimo, że zobowiązanie w kwocie 1.313.990 zł zostało już przeniesione na kapitał Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć za Podatnikiem, że wydanie własnych udziałów, których wartość odzwierciedlała cenę sprzedaży akcji, czyli 1.313.990 zł w zamian za wierzytelność względem Banku, powinno zostać uznane za koszt nabycia tych akcji, w przypadku ich późniejszego zbycia, w tym także odpłatnego zbycia tych akcji skupionych w celu umorzenia. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego możliwe jest przyjęcie, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez P w zamian za wierzytelność względem G-P (należność względem G-P z tytułu nabycia akcji wynikająca z umowy nie została przez Spółkę uregulowana) stanowi ? w momencie odpłatnego zbycia akcji wydatek na ich nabycie nawet, jeśli nie wynika to explicite z ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny). Stanowisko takie potwierdza również Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 13.03.2003 r. Nr PB4/AK-060-SWCI-602-82/03 na zapytanie poselskie odnośnie sposobu ustalania kosztów podatkowych w przypadku zbycia akcji przez spółkę, do której akcje te zostały wniesione jako wkład niepieniężny. Jeżeli jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane. Dlatego też słuszne jest stanowisko Podatnika, że wydane własne udziały stanowią zapłatę za otrzymane akcje ?M? i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodów jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także ?każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej?. W rezultacie można uznać, że wydatkiem mogą być także wyemitowane udziały w zamian za akcje (tutaj jako wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji ?M?). Udziały dają prawo do zysków Spółki, jak i majątku Spółki w razie jej likwidacji, i są formą ekwiwalentu ze strony Spółki na rzecz Banku w sytuacji, gdy Spółka nabyła te akcje bez stosownej zapłaty w gotówce.
W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych udziały (akcje) mogą być umorzone za zgodą udziałowca (akcjonariusza) w drodze nabycia przez spółkę ? umorzenie dobrowolne albo bez zgody udziałowca (akcjonariusza) ? umorzenie przymusowe. Umorzenie odpłatne (otrzymane wynagrodzenie), w wyniku którego właściciel udziału (akcji) otrzymuje równowartość umorzonych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia ? jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału (akcji) a kosztami jego nabycia, określonymi w art. 15 ust. 1k w związku z art. 15 ust. 1l w/w ustawy ? gdy udziałowcem jest osoba prawna. Jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnicy uzyskają ewentualny przychód przewyższający poniesione przez nich koszty objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), nadwyżka kwoty uzyskanej tytułem umorzenia nad kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem, oceniając skutki podatkowe nabycia od Spółki przez ?M? własnych akcji w celu ich umorzenia należy odwołać się do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że do przychodów podmiotu zbywającego akcje, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) ? w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Oznacza to, że dochodem do opodatkowania jest ? jak już wskazano ? tylko różnica między przychodem uzyskanym ze zbycia akcji a kosztami nabycia bądź objęcia akcji. Stąd Spółka słusznie uważa, że nie powstał u niej dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a po stronie ?M? S.A. nie powstał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ wydatek na nabycie tych akcji ? 1.313.990 zł przewyższył uzyskany przychód (1.287.080 zł) z tytułu nabycia od Spółki przez ?M? własnych akcji w celu ich umorzenia.
Mając to na względzie orzekam jak na wstępie.