Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć w całości wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków wspólnika ( komandytariusza ) w Spółce Komandytowej do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z udziału w przychodach Spółki Komandytowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy?

sygnatura: 1401/BP-I/4210-50/07/KS

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-08-20

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 08.06.2007 r. wniesionego przez Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.05.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-31/07/JB w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

- zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31.05.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-31/07/JB poprzez stwierdzenie, że wydatek na nabycie praw i obowiązków w Spółce Komandytowej nie stanowi dla Strony kosztu uzyskania przychodu;
- nie uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2007 r.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 28.02.2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawiając następujący stan faktyczny.
Strona jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Przedmiotowa Spółka komandytowa zawiązana została w dniu 20 października 2005 r. przez pięciu wspólników, wśród których nie było Skarżącej Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w dniu 26 października 2005 r. wszyscy czterej komandytariusze udzielili Spółce Komandytowej pożyczek na łączną kwotę 11.880.000,00 zł. Środki te zostały przeznaczone na nabycie w dniu 29 listopada 2005 r. nieruchomości położonej w Warszawie przy. ul. Zwycięzców 63 i 63a.
Na mocy umowy z dnia 28 czerwca 2006 r. Strona nabyła prawa i obowiązki dotychczasowych komandytariuszy Spółki Komandytowej, przyjmując rolę komandytariusza w tejże spółce.
Swoje prawa i obowiązki w Spółce Komandytowej zbył również trzeci z komandytariuszy oraz komplementariusz. W spółce pozostał tylko czwarty z dotychczasowych komandytariuszy, a ponadto do Spółki Komandytowej przystąpiła jeszcze jedna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła ogół praw i obowiązków dotychczasowego komplementariusza.
Cena za prawa i obowiązki nabyte przez Spółkę została obliczona w oparciu o wartość rynkową nieruchomości będącej własnością Spółki Komandytowej ( 25.000.000,00 ? na dzień transakcji ) pomniejszoną o następujące zobowiązania ciążące na Spółce Komandytowej:
a)z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Komandytowej przez jej dotychczasowych komandytariuszy w wysokości kapitału wraz z odsetkami naliczonymi do dnia transakcji w łącznej kwocie 12.517.939,73 zł oraz
b)część wymagalnych, ale nie zapłaconych na dzień transakcji zobowiązań Spółki Komandytowej w wysokości 342.310,71 zł.
Na tej podstawie wartość netto Spółki Komandytowej została ustalona na kwotę 12.139.749,56 zł. Spółka nabywając prawa i obowiązki do 80,5 % wartości wkładów w Spółce Komandytowej zapłaciła cenę w wysokości 9.772.498,40 zł ( czyli 80,5 % z kwoty 12.139.749,56 ).
Jednocześnie na podstawie wspomnianej umowy, Spółka Komandytowa pozostała dłużnikiem z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej przez jej trzech komandytariuszy zbywających swe prawa i obowiązki. Doszło jedynie do zmiany wierzycieli Spółki Komandytowej, którymi stali się na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego odpowiednio ( i ) jeden z dotychczasowych komandytariuszy pozostający w Spółce Komandytowej oraz ( ii ) zagraniczna osoba prawna, która nie była ani nie jest wspólnikiem Spółki Komandytowej. Za zgodą Spółki Komandytowej osoby te dokonały bowiem spłat zobowiązań Spółki Komandytowej wobec trzech ustępujących z niej komandytariuszy z tytułu udzielonych przez nich pożyczek na łączną kwotę 10.494.838,36 zł. Pozostałe zobowiązania Spółki Komandytowej z tytułu pożyczek wraz z odsetkami na dzień transakcji ( tj. 12.517.939,73 zł ? 10.494.838,36 zł = 2.023.101,37 zł ) stanowiły zobowiązanie wobec dotychczasowego komandytariusza pozostającego w spółce.
W konsekwencji cena zapłacona przez Spółkę za nabyte prawa i obowiązki obejmowała wyłącznie część wartości, o jaką wzrosła wartość nieruchomości będącej własnością Spółki Komandytowej w okresie od dnia jej nabycia przez Spółkę Komandytową do dnia zawarcia umowy. Na Spółce Komandytowej nadal ciąży obowiązek spłaty zaciągniętych przez nią pożyczek, z których sfinansowała koszty nabycia nieruchomości.
Na dzień zawarcia transakcji umowa Spółki Komandytowej dopuszczała zbycie praw i obowiązków komandytariuszy, a dodatkowo zgodę taką wyrazili w umowie wszyscy wspólnicy Spółki Komandytowej.
Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wnosi o potwierdzenie, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć w całości wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków wspólnika ( komandytariusza ) w Spółce Komandytowej do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z udziału w przychodach Spółki Komandytowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.
Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w ocenie Strony stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Ponadto :
- wydatek na nabycie został celowo poniesiony z zamiarem osiągania przychodów związanych z inwestycją realizowaną przez Spółkę Komandytową, a polegającą na wybudowaniu zespołu mieszkalnego. Racjonalne jest również oczekiwanie Spółki, że udział w Spółce Komandytowej przyniesie przychody, skoro Spółka Komandytowa realizuje na własnym gruncie inwestycję budowlaną;
-uzyskanie powyższych przychodów pozostaje w bezpośrednim związku z poniesionymi wydatkami, ich poniesienie było niezbędne i konieczne, aby Spółka mogła uzyskać przychody z udziału w zyskach Spółki Komandytowej; bez uiszczenia tych wydatków Podatnika nie uzyskałby jakiegokolwiek przychodu z udziału w Spółce Komandytowej;
-przedmiotowe wydatki w postaci uiszczonej ceny za nabyte prawa i obowiązki wspólnika w Spółce Komandytowej mają charakter definitywny i ostateczny.
-poniesione wydatki zostały należycie udokumentowane w postaci umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, dokumentów potwierdzających wpłacenie ceny do depozytu notariusza oraz jej rozliczenie zgodne ze stosownym protokołem.
W przedmiotowej sprawie umowa Spółki dopuszczała przeniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza na inna osobę i nie wymagała do tego zgody pozostałych wspólników ( mimo tego zgoda taka została wyrażona w Umowie ). Zdaniem Strony, Spółka zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych skutecznie wstąpiła w miejsce dwóch komandytariuszy Spółki Komandytowej w dniu 28 czerwca 2006 r. Tym samym, stosownie do art. 123 § 1 Ksh nabyła również prawo do udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę Komandytową.
Zdaniem Spółki, udział w przychodach Spółki Komandytowej w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej - łączy się w celu opodatkowania z innymi przychodami na podstawie art. 5 ust. 1 updop.
Wydatki na nabycie praw obowiązków w Spółce Komandytowej powinny obciążać koszty podatkowe zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania kosztów w czasie. W badanym stanie faktycznym wydatki poniesione stanowiące jej koszt uzyskania przychodów są bezpośrednio związane z przychodami z udziału w Spółce Komandytowej. Poniesienie bowiem wydatku na nabycie praw i obowiązków w Spółce Komandytowej spowodowało, że Strona zaczęła uzyskiwać przychody z udziału w tej Spółce. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, ze zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie praw i obowiązków w Spółce Komandytowej nie prowadzi w żadnym wypadku do podwójnego potrącenia tych samych wydatków jako kosztów podatkowych.

W wydanym postanowieniu z dnia 31.05.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-31/07/JB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wydatki, które Spółka poniosła w związku z nabyciem obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej, staną się kosztem uzyskania przychodu, w momencie ich odpłatnego zbycia.

Pismem z dnia 8 czerwca Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Strona zarzuca:
- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a następnie rozstrzygnięcie na jego podstawie o uznaniu wydatków Spółki za koszt uzyskania przychodu;
-naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na przyjęciu, że badane wydatki staną się kosztem podatkowym Spółki dopiero przy zbyciu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej;
-niezastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinny rozstrzygać o zasadach rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie.
Strona zauważa, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sytuacji, w których dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w hipotezie normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie mieszczą się okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku.
Ponadto, przedmiotem wniosku było potwierdzenie zasad uznawania wydatków na nabycie praw i obowiązków komandytariusza za koszty podatkowe Spółki. Tymczasem art. 14 ust. 1 ustawy dotyczy ustalania przychodów i w żaden sposób nie odnosi się do kosztów ich uzyskania. Wskazanie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej zakwalifikowania określonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów rażąco narusza prawo.
Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za przepis rozstrzygający o momencie uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie praw i obowiązków komandytariusza. Nawet jeżeli wydatki na nabycie niektórych rzeczy lub praw majątkowych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw, to wynika nie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z przepisów szczególnych zawartych w art. 16 ust. 1. Podkreślić należy, iż brak jest w art. 16 ust. 1 updop przepisu, który odsuwałby w czasie moment obciążenia kosztów podatkowych Spółki wydatkami na nabycie praw i obowiązków komandytariusza do chwili uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych praw i obowiązków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka na mocy umowy z dnia 28 czerwca 2006 r. nabyła prawa i obowiązki wspólników w Spółce Komandytowej. Nabywając prawa i obowiązki do 80,5 % wartości netto Spółki Komandytowej zapłaciła cenę w wysokości 9.772.498,40 zł. Cena za prawa i obowiązki nabyte przez Podatnika została obliczona w oparciu o wartość rynkową nieruchomości będącej własnością Spółki Komandytowej (25.000.000,00-na dzień transakcji ) pomniejszoną o następujące zobowiązania ciążące na Spółce komandytowej:
-z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Komandytowej przez jej dotychczasowych komandytariuszy w wysokości kapitału wraz z odsetkami naliczonymi do dnia transakcji w łącznej kwocie 12.517.939,73 zł oraz,
-część wymagalnych ale nie zapłaconych na dzień transakcji zobowiązań Spółki Komandytowej w wysokości 342.310,71 zł.
Zgodnie z treścią art. 10 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę, jeśli umowa spółki tak stanowi, przy czym, zgodnie z przepisem § 2 tego samego artykułu, do przeniesienia ogółu tych praw i obowiązków wymagana jest pisemna zgoda wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej.
Spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że Spółka nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej nabyła prawo do majątku Spółki Komandytowej. Tak więc to nabyty ?majątek? rozliczany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie wpływał na przychody i koszty uzyskania przychodów Strony. Natomiast nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej należy traktować jako szczególny stosunek prawny łączący spółkę ze wspólnikiem. Tym samym wydatek na nabycie przedmiotowych praw w podatku dochodowym od osób prawnych jest neutralny podatkowo tzn. przedmiotowego wydatku nie zaliczymy w koszty uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że rozstrzygnięcie zastosowane przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu nie zostało uzasadnione przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany w postanowieniu przepis art. 7 ust. 1 i ust.2 updop zawiera generalną zasadę ustalania dochodu. Jednocześnie zgodzić się należy ze Stroną, że art. 14 ust. 1 updop nie znajduje w sprawie zastosowania. Przepis ten bowiem dotyczy szczególnych zasad ustalania wysokości przychodu otrzymanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.
Ustosunkowując się do zarzutu podatnika niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop zauważyć należy, iż zaliczenie wydatków Spółki na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia podstawy opodatkowania o te same wydatki.
Wartość nabytego majątku odpowiadająca wydatkom na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólników Spółki komandytowej stanie się bowiem poprzez odpisy amortyzacyjne lub w przypadku sprzedaży ? przez wartość niezamortyzowaną kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 dochodu z udziału w spółce komandytowej.
Jak Strona prawidłowo zauważyła wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej dotyczą nowego źródła przychodów. Nie wiążą się one z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez Podatnika a tym samym nie stanowią takiego kosztu w świetle art. 15 ust. 1 updop.
W związku z przedmiotowym rozstrzygnięciem pytanie dotyczące momentu zaliczenia wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej należy uznać za bezprzedmiotowe.
Biorąc powyższe orzeczono jak na wstępie.