czy ustalając limit wysokości kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną wynoszący 0,25% przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinien w ogólnej kwocie przychodów stanowiącej podstawę ustalania tego limitu uwzględnić również przychody osiągnięte z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

sygnatura: 1401/BP-II/4210-2/07/ZO

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-03-13

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 04-01-2007 r. Sp. z o.o. ?H? wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20-12-2006 r. Nr 1472/ROP1/423-375/06/KM

orzeka

? odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 10-11-2006 r. za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 10-11-2006 r. (data wpływu 16-11-2006 r.) Sp. z o.o. ?H? zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.
Podatnik pyta, czy ustalając limit wysokości kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną wynoszący 0,25% przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinien w ogólnej kwocie przychodów stanowiącej podstawę ustalania tego limitu uwzględnić również przychody osiągnięte z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w dniu 01-03-2006 r. Podatnik połączył się z ?H-C? Sp. z o.o., która od 1999 r. prowadziła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym od tej chwili dochody osiągane przez ?H? Sp. z o.o. z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast pozostałe dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Procentowy udział przychodów z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej we wszystkich przychodach osiąganych przez Spółkę wynosi 4%.
Spółka uważa, że ustalając podstawę limitu kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodów powinno się uwzględniać również przychody z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Wynika to stąd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, jakie to przychody powinny być zaliczone do obliczania tego limitu. Dlatego też należy uznać, że powinny to być wszelkie przychody z działalności gospodarczej, a więc z tego źródła przychodów, które powyższe koszty dotyczą. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy istotnie stanowi, że zwalnia się z podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 ? 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20-10-1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych , przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Natomiast w celu ustalenia wartości dochodu zwolnionego z podatku konieczne jest prawidłowe ustalenie zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych. W związku z tym konieczne jest również prawidłowe ustalenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25% przychodu. Dlatego też ? zdaniem Spółki, ustalając powyższy limit Spółka powinna uwzględniać wszystkie przychody z działalności gospodarczej ? zarówno te opodatkowane, jak i te osiągnięte z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Postanowieniem z dnia 20-12-2006 r. Nr 1472/ROP1/423-375/06/KM Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na podstawie art. 12 ustawy z 20-10-1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub fizyczne na terenie strefy są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w ustawach: o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych. Chociaż dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych podstawę takiego zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy. Z przepisu tego wynika, iż przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dlatego też, w ocenie organu I instancji przychody z działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, nie mogą stanowić elementu tworzącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. A skoro tak, przychody te nie mogą ani bezpośrednio, ani też pośrednio stanowić podstawy do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowiących również element tworzący podstawę opodatkowania. W związku z powyższym przy prawidłowym ustalaniu limitu na reprezentację i reklamę niepubliczą w wysokości 0,25% przychodu, Spółka uwzględnia jedynie przychody z opodatkowanej działalności gospodarczej.

W zażaleniu z dnia 04-01-2007 r. Spółka wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia, a następnie o potwierdzenie, iż stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Jej zdaniem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest całkowicie sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi jedynie, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z powyższego przepisu absolutnie nie wynika całkowity zakaz uwzględniania przedmiotowych przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jak chce Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dlatego też, zdaniem Spółki przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy w omawianej sytuacji nie znajduje zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku wystąpienia Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji), przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (a więc sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów) nie uwzględnia się przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, to w świetle art. 15 ust. 2 w/w ustawy, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie na podstawie art. 9 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m.
Powyższa regulacje wskazują, że ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia jednocześnie działalności gospodarczej zwolnionej oraz opodatkowanej, jednakże pod warunkiem prowadzenia ewidencji księgowej w taki sposób, aby na jej podstawie możliwe było bezsporne ustalenie w roku podatkowym dochodu do opodatkowania oraz dochodu zwolnionego od podatku. Przepis art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia więc do konkluzji, że przychody nie podlegające opodatkowaniu lub wolne od podatku dochodowego podlegają wyodrębnieniu z innych źródeł przychodu i odrębnemu rozliczeniu. Wynik tego rozliczenia (dochód, strata) nie podlega sumowaniu z dochodami z innych źródeł i nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w roku podatkowym. Podkreślić należy, że na podstawie orzeczenia NSA z dnia 10.02.1995 r., sygn. akt SA/Gd 1406/94), pojęcie ?przychody nie podlegające opodatkowaniu? lub ?wolne od podatku? obejmuje także ?zwolnienia? przewidziane w innych ustawach. Zatem stosownie do w/w przepisów, w przypadku osoby prawnej prowadzącej równolegle działalność gospodarczą, gdy przychód uzyskany z tej działalności korzysta z mocy prawa ze zwolnienia od podatku dochodowego (tutaj na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy) należy stosować również zasadę, że przy ustalaniu wielkości jej dochodów objętych obowiązkiem podatkowym, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Ponieważ przychód Spółki uzyskany w 2006 r. w specjalnej strefie ekonomicznej korzysta ze zwolnienia od podatku (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) i nie ma wpływu na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, to tym bardziej nie może wchodzić do podstawy wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym obowiązkiem podatkowym jako elementu tworzącego podstawę opodatkowania w tym okresie. Dlatego przy ustalaniu limitu kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy w wysokości 0,25% przychodów), należy w podstawie wyliczenia tego limitu uwzględniać jedynie przychody z opodatkowanej działalności gospodarczej. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym w celu określania prawidłowej wielkości limitu kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną, nie jest dopuszczalne zarachowanie przez Spółkę do przychodów stanowiących podstawę wyliczenia limitu kosztów (0,25% przychodów) wszelkich przychodów, w tym również przychodów uzyskanych w specjalnej strefie ekonomicznej, a więc objętych zwolnieniem od podatku pomimo, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy wyraźnie nie stawia wprost tego wymogu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe postępowanie jest podyktowane konsekwencją stosowania przez podatników przyjętych przez ustawodawcę ogólnych reguł ustalania dochodu (przedmiotu opodatkowania), o których mowa w art. 7 w/w ustawy.
Decyzja niniejsza została wydana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. Od dnia 01.01.2007 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustalone przez przepis art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589).
Mając to na względzie orzekam jak na wstępie.