czy wydatek z tytułu przekazania syndykowi masy upadłości kwoty pieniężnej niezbędnej na zapłatę przez dłużnika należnego podatku VAT, który w ocenie syndyka jest wydatkiem na utrzymanie mienia, do którego pokrycia wierzyciel jest zobowiązany na podstawie art. 73 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży przejętego zabezpieczenia.

sygnatura: 1401/BP-II/4210-7/07/ZO

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-03-26

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18-01-2007 r. Banku wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08-01-2007 r. Nr 1472/SOI/423-31/06/BLG

orzeka

? odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 06-10-2006 r. Nr DPD/WDP/JB/1517/2006 za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 06-10-2006 r. (data wpływu 13-10-2006 r.) Bank zwrócił się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.
Bank pyta, czy wydatek z tytułu przekazania syndykowi masy upadłości kwoty pieniężnej niezbędnej na zapłatę przez dłużnika należnego podatku VAT, który w ocenie syndyka jest wydatkiem na utrzymanie mienia, do którego pokrycia wierzyciel jest zobowiązany na podstawie art. 73 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży przejętego zabezpieczenia.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności udzielił kredytu bankowego firmie ?T? S.A., którego zabezpieczeniem była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych. Przedmiotem zabezpieczenia udzielonego kredytu była linia zgrzewająco - czyszcząca. W trakcie trwania umowy kredytowej dłużnik stał się niewypłacalny, co w konsekwencji spowodowało ogłoszenie jego upadłości przez sąd. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, majątek upadłego dłużnika objęty został w zarząd przez syndyka masy upadłości. W związku z tym, że zgodnie z umową przewłaszczenia właścicielem posiadanej przez upadłego linii zgrzewająco-czyszczącej był Bank, to został złożony przez niego wniosek o wyłączenie tej rzeczy z masy upadłości i o wydanie jej Bankowi jako wierzycielowi. Wartość przedmiotu przewłaszczenia (po pomniejszeniu wierzytelności z tytułu nie spłaconego kredytu wraz z odsetkami i innymi należnościami Banku o kwotę wartości przedmiotu przewłaszczenia określoną w protokole zdawczo-odbiorczym) została wyceniona przez powołanego rzeczoznawcę w wysokości 210.000 zł i powiększona o 22% podatek od towarów i usług, czyli o kwotę 46.200 zł. Pomimo, że syndyk masy upadłości uznał fakt zabezpieczenia wierzytelności (udzielonego kredytu) w formie umowy przewłaszczenia za bezsporny, a wniosek Banku o wydanie maszyny za w pełni uzasadniony ? zażądał od Banku zapłacenia na konto upadłego równowartości 22% podatku VAT (46.200 zł), do jakiego zapłaty zobowiązany jest dłużnik w związku z wydaniem towaru. Uzasadnił to tym, że zaspokojenie wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia zostaje dokonane po dniu ogłoszenia upadłości, a przeniesienie własności ruchomości następuje po ich przejęciu. Pismami z dnia 21.08.2006 r. i 04.09.2006 r. od wpłaty kwoty 46.200 zł syndyk uzależnił wydanie rzeczy i wystawienie stosownej faktury VAT. Do pisma z dnia 04.09.2006 r. załączona została faktura pro-forma wystawiona przez syndyka. W kolejnych pismach do Banku syndyk podtrzymał swoje stanowisko uznając, że przekazanie przez Bank kwoty podatku VAT jest ?wydatkiem na utrzymanie mienia?, do którego pokrycia wierzyciel jest zobowiązany na podstawie art. 73 ust. 3 ustawy ? Prawo upadłościowe i naprawcze.
Bank uważa, że przekazanie syndykowi żądanej kwoty 46.200 zł, tj. równowartości podatku VAT, do którego zapłaty zobowiązany jest dłużnik (po ogłoszeniu upadłości) w związku z wydaniem towaru, stanowiło bezwzględny warunek wydania Bankowi urządzenia, tj. linii zgrzewająco-czyszczącej objętej umową przewłaszczenia. Dlatego Bank może uznać go za koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży przejętego zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Bez przekazania syndykowi żądanej kwoty rzecz nie zostałaby Bankowi wydana i tym samym Bank nie mógłby zrealizować przychodu podatkowego z jej sprzedaży.

Postanowieniem z dnia 08-01-2007 r. Nr 1472/SOI/423-31/06/BLG Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) wyłącza z tych kosztów naliczony podatek od towarów i usług, dopuszczając jedynie dwa wyjątki:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatków od towarów i usług
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ? jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Organu I instancji nie twierdzi, że zapłacona syndykowi kwota 46.200 zł stanowi naliczony podatek VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jednakże można ją za taki podatek uznać w momencie otrzymania przez Bank faktury VAT, co nastąpiło w chwili wydania przez syndyka zabezpieczonej rzeczy. W ujęciu kasowym podatek od towarów i usług określony w fakturze stanowił tę samą kwotę, którą Bank przekazał syndykowi na podstawie faktury pro-forma. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwalifikacji podatkowej w/w wydatku w kwocie o równowartości podatku VAT przekazanej przed wydaniem rzeczy nie można dokonywać wyłącznie pod kątem wypełnienia normy ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, który można niejako uznać za ?zaliczkę na poczet naliczonego podatku od towarów i usług? wobec nie zaistnienia wyjątków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) w/w ustawy stanowiłoby obejście tego przepisu.

W zażaleniu z dnia 18-01-2007 r. Nr DPD/WDP/JB/105/2007 Bank wnosi o ponowne rozpatrzenie złożonego wniosku i zmianę zaskarżonego postanowienia w ten sposób, aby stanowisko wyrażone we wniosku uznane zostało za prawidłowe. Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że kwota 46.200 zł na zapłatę należnego podatku VAT przekazana przez Bank syndykowi dokonującemu dostawy towaru, nie może stanowić w momencie przekazania rzeczy kosztu uzyskania przychodu z tego względu, że na wystawionej na rzecz Banku fakturze przez syndyka reprezentującego upadłego stanowić będzie naliczony podatek VAT. W ocenie Banku stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego byłoby prawidłowe tylko wówczas, gdyby faktycznie na podstawie przepisów o VAT to nabywca byłby podatnikiem VAT, tj. gdyby istniała podobna konstrukcja, jak przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów lub imporcie towarów. Tymczasem tak nie jest. Podatnikiem VAT jest syndyk, a Bank zdecydował się na przekazanie syndykowi żądanej kwoty i otrzymał fakturę VAT na wskazaną wyżej kwotę zawierającą podatek naliczony w wysokości 46.200 zł, ponieważ był to warunek konieczny wydania rzeczy, a to umożliwiło mu dalsze dokonanie sprzedaży rzeczy i osiągnięcie przychodu.
Bank uważa, że wydanie przez dłużnika rzeczy (?towarów? w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) objętej umową przewłaszczenia stanowiło ?odpłatną dostawę towaru? podlegającą 22% VAT, w związku z czym po stronie dłużnika powstał obowiązek wystawienia na Bank faktury VAT oraz obowiązek zapłaty należnego podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Do przeniesienia takiego prawa dochodzi dopiero w chwili faktycznego wydania rzeczy (przekazania władztwa nad towarem) właścicielowi w następstwie braku spłaty zadłużenia. Odpłatność tej czynności polega na tym, że dłużnik zostaje zwolniony z długu (tutaj zaciągniętego kredytu) do wartości rzeczy oszacowanej w protokole zdawczo-odbiorczym. Po stronie Banku powstaje z kolei naliczony podatek VAT, bowiem nabycie to wiązało się z czynnością opodatkowaną VAT, jaką była dalsza odsprzedaż przejętej rzeczy. Po otrzymaniu rzeczy Bank zaksięgował rzecz jako ?aktywa do zbycia? po cenie nabycia równej 256.000 zł, a następnie ją sprzedał w ramach procedury przetargowej najlepszemu oferentowi w czasie rozpatrywania wniosku przez organ I instancji. Z tytułu tej sprzedaży Bank wykazał należny podatek VAT, przy czym cena brutto sprzedaży była wyższa od kwoty w wysokości 256.000 zł, tj. z faktury wystawionej przez syndyka w imieniu dłużnika. Biorąc pod uwagę, iż naliczony podatek VAT dla Banku powstał dopiero w momencie otrzymania faktury VAT (a zatem innej czynności prawnej, jaką było wcześniejsze wydanie rzeczy) i dodatkowo otrzymanie rzeczy wiązało się z koniecznością wcześniejszego pokrycia przez Bank kosztu w postaci podatku należnego VAT (46.200 zł), jaki miał obowiązek odprowadzić do Urzędu Skarbowego upadły, w ocenie Podatnika wydatek ten należy traktować jako wydatek związany z nabyciem rzeczy (art. 15 ust. 4 updop) i koszt uzyskania przychodu 2006 r. Przychód, z którym wydatek ten wiąże się bezpośrednio powstał w momencie sprzedaży rzeczy (2006 r.). Tym samym koszt uzyskania przychodu ze zbycia rzeczy powinien obejmować wartość netto nabytej rzeczy, czyli 210.000 zł powiększonej o kwotę 46.200 zł przekazaną w związku z przejęciem rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku wystąpienia Banku o udzielenie pisemnej interpretacji), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) naliczony podatek od towarów i usług z reguły nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dla podatnika VAT, podatek naliczony, uiszczony z tytułu nabycia towarów i usług, w większości przypadków podlega odliczeniu od podatku należnego związanego z dokonywanymi przez niego dostawami towarów lub świadczeniem usług ? pobieranego od ich nabywców. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, różnica jest odzyskiwana przez podatnika albo w postaci zwrotu pośredniego (rozliczenie w kolejnych okresach), ale również i przede wszystkim w formie bezpośredniego zwrotu (na rachunek bankowy podatnika) przez urząd skarbowy.
Podatek naliczony może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik:
? korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub
? nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ponadto, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług (art. 88 ustawy o VAT i rozporządzenie MF z 27.04.2004 r.) nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ? pod warunkiem jednak, że naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Uogólniając więc, podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub być zwrócony podatnikowi.
Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a) ustawy, tj. w zakresie podatku naliczonego odnosi się do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa reguły odliczania podatku naliczonego. Z zasady w świetle tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi VAT, jeśli nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są następnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli natomiast służą one czynnościom zwolnionym z VAT lub czynnościom w ogóle niepodlegającym temu podatkowi, prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia nie przysługuje. Odliczenia nie może dokonać również podatnik, który jest zwolniony od VAT, np. na mocy art. 113, art. 43 i 44 ustawy o VAT, jak również §8 ? 11 rozporządzenia MF z 27.04. 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepisy te wymieniają czynności (i związane z nimi towary i usługi), których wykonanie jest zwolnione od VAT. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony związany z zakupem towarów lub usług, które posłużą mu do wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok NSA z z 18.02.1999 r., sygn. akt I SA/Ka 960/97).
Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przewiduje, że gdy dłużnik nie zaspokoi wierzytelności w określonym w umowie terminie, wierzyciel ma prawo dochodzić swoich praw z przewłaszczonej rzeczy. W takiej sytuacji, w szczególności wierzyciel może dokonać sprzedaży rzeczy bez dochowania żadnych dodatkowych procedur, ponieważ, co wynika z istoty umowy przewłaszczenia jest już właścicielem rzeczy pozostawającej jedynie we władaniu dłużnika, który miał prawo korzystać z rzeczy w granicach określonych w umowie. W przypadku, gdy dłużnik nie spłacił swojego długu, a wierzyciel egzekwuje swoje prawa z przewłaszczonej rzeczy, dochodzi wówczas do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W konsekwencji, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w momencie wydania rzeczy wierzycielowi dochodzi do pierwszej dostawy towaru będącego przedmiotem przewłaszczenia, a na dłużniku, który jest podatnikiem VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 spoczywa obowiązek wystawienia faktury VAT. W przypadku, gdy wierzyciel będący podatnikiem VAT dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży przewłaszczonej rzeczy w celu zaspokojenia swojej wierzytelności, dojdzie do drugiej dostawy towarów, która zgodnie z przepisami o VAT jest również czynnością opodatkowaną tym podatkiem.
W przedstawionym stanie faktycznym Bank, który jest podatnikiem VAT obok czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku wydania maszyny Bankowi przez syndyka, po stronie masy upadłości powstał obowiązek wystawienia faktury VAT oraz naliczenia podatku, który został następnie odprowadzony do urzędu skarbowego. Na powyższą okoliczność została wystawiona przez syndyka faktura pro-forma. Wydanie przewłaszczonej rzeczy i wystawienie właściwej faktury VAT nastąpiło po opłaceniu kwoty podatku w kwocie 46.200 zł. Co do zasady kwotę podatku naliczonego m. in. stanowi w myśl ust. 2 art. 86 ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Pomimo, że warunkiem koniecznym otrzymania przez Bank przewłaszczonej maszyny było uiszczenie kwoty 46.200 zł podatku naliczonego w fakturze pro-forma, a otrzymanie faktury pro-forma nie uprawniało go w tym momencie do odliczenia podatku VAT, to nie oznacza, że Bank nie miał w ogóle prawa odliczenia w/w kwoty od podatku należnego odprowadzonego w wyniku dalszej odsprzedaży maszyny, czego zresztą nie kwestionuje. Organ odwoławczy zauważa, że nazwanie w/w kwoty wydatkiem na utrzymanie mienia, do którego wierzyciel jest zobowiązany na podstawie art. 73 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie modyfikuje i nie zmienia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem zaliczenie przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 46.200 zł, który stanowi w istocie naliczony podatek VAT (?zaliczkę na poczet? naliczonego podatku od towarów i usług) stanowiłoby rażące naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) w/w ustawy. Wskazany przepis tylko w pewnych wyjątkach (opisanych na wstępie) dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie takie wyjątki nie zaistniały, ponieważ Bank po otrzymaniu faktury VAT miał możliwość pomniejszenia VAT odprowadzonego od sprzedaży urządzenia o opłaconą wcześniej kwotę VAT w wysokości 46.200 zł.
Mając to na względzie, orzekam jak na wstępie.