dot. momentu uznania za koszt podatkowy, wydatków z tytułu m.in dzierżawy nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej

sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-137/06/EŻ

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-02-14

D E C Y Z J A

Na podstawie art.233 §1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20.11.2006 r. Sp. z o. o. ?M? wniesionego na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 15.11.2006 r. Nr 1473/716/WD/423/92/06/BC w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

? odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 29.08.2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Sp. z o. o. ?M? pismem z dnia 29.08.2006 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić:

• niezaksięgowane faktury dokumentujące wartość kosztów związanych z dzierżawą nieruchomości według specyfikacji przedstawionej przez Spółkę ,
• niezaksięgowane faktury korygujące wystawione w związku z orzeczeniem arbitra według specyfikacji przedstawionej przez Spółkę ,
• zapłacone odsetki zgodnie z zawartą ugodą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 20.09.1996 r. Spółka - Dzierżawca zawarła z ?I? ? Wydzierżawiającym umowę dzierżawy nieruchomości położonej w Warszawie, przy ul. XXX, gdzie ?M? prowadziła działalność gospodarczą. W związku z powstałym sporem dotyczącym czynszów, kosztów i wzajemnych rozliczeń wynikających z w/ w umowy strony w dniu 05.11.2002 r. zawarły ugodę , na mocy której zgodziły się , że spór rozstrzygnie niezależny Sędzia Arbiter.
W dniu 01.03.2004 r. Sędzia Arbiter wydał ostateczne orzeczenie w którym objęto wzajemne roszczenia stron wynikające z umowy za okres od 01.10.1999 r. do 30.11.2002 r.
Firma ?I? wystawiła faktury korygujące, które doprowadziły wartość czynszów, podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie do poziomu określonego w w/w orzeczeniu tj. do kwoty 107.451,05 zł.Firma ?M? zajmowała w/ w nieruchomość jeszcze w okresie od 01.12.2002 r. do 31.01.2003 r.
W dniu 25.04.2005 r. została zawarta ugoda między Stronami, której przedmiotem była modyfikacja treści w/ w wyroku Sędziego Arbitra. Firma ?M? zobowiązała się do spłaty kwoty 120.000,00 zł w 12 równych ratach . Spółka w 2005 r. spłaciła 80.000,00 zł, a w 2006 r. 40.000,00 zł.
W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Spółki:

• niezaksięgowane faktury dokumentujące wartość czynszów w kwocie netto 138.948,60 zł powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku poprzez korektę zeznania rocznego , niezaksięgowane faktury korygujące wystawione w latach 2003 i 2004 na łączną kwotę (76.421,72 zł + 18.299,97 zł)= 94.721,69 zł powinny pomniejszyć koszty uzyskania przychodów roku 2001 w kwocie 4.405,11 zł oraz 2002 r. w kwocie 90.316,58 zł poprzez korektę zeznania rocznego,
• niezaksięgowane faktury korygujące dotyczące wieczystego użytkowania gruntu wystawione w latach 2003 i 2004 na łączną kwotę (3.001,11 zł+ 12.217,59 zł) =15.218,70 zł powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów roku 2001 w kwocie 9.495,80 zł oraz 2002 roku w kwocie 5.722,90 zł poprzez korektę zeznania rocznego , jako że korygują wartość kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych w tych latach i dotyczą przychodów tych lat,
• niezaksięgowane faktury dokumentujące wartość podatku od nieruchomości w kwocie 8.451,40 zł powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku poprzez korektę zeznania rocznego .Niezaksięgowane faktury korygujące wystawione w 2004 r. na łączną kwotę 1.737,00 zł powinny pomniejszyć koszty uzyskania przychodów 2002 roku poprzez korektę zeznania rocznego ,
• wartość odsetek ograniczonych do kwoty 12.548,95 zł ( 120.000,00 zł- 107.451,05 zł) w wyniku ugody powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tj. w 2006 roku ? Spółka przyjęła , że najpierw zostały spłacone należności główne , a następnie odsetki.
• koszt energii elektrycznej oraz wartość czynszu za grudzień 2002 r. ( 737,39 zł + 13.894,86 zł)powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku poprzez korektę zeznania rocznego jako, że tego właśnie roku dotyczyły. Koszt telefonów , podatku od nieruchomości oraz wartość czynszu za styczeń 2003 r. (13.894,86 zł+199,99 zł+ 1.039,76 zł) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2003 roku poprzez korektę zeznania rocznego.

Spółka dokonując potrąceń w/ w wydatków w określonych latach jako podstawę wskazała na przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 15.11.2006 r. Nr 1473/716/WD/423/92/06/BC stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące momentu uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych w wyniku ugody jest prawidłowe. Natomiast w pozostałej części stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.
Na wstępie swojego stanowiska Naczelnik wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 oraz na zapis art. 15 ust. 4. W świetle przedstawionego stanu faktycznego Naczelnik w w/ w decyzji stwierdził co następuje:

• Faktury , które dokumentują wartość czynszu za 2002 r. , które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Spółki w tym okresie-brak zarachowania , nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym roku. Dopiero w momencie poniesienia kosztu-faktycznej zapłaty za czynsz należało obciążyć koszty Spółki .Skoro jednak koszty te nie zostały zarachowane w 2005 r. i ich zarachowanie nie jest możliwe z uwagi na zamknięcie ksiąg rachunkowych za 2005 r. oraz zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2005 r. - należy je zarachować w 2006 r. i w tym roku uznać za koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem faktur korygujących czynsz za 2002 r.
  W przypadku faktur dokumentujących wartość czynszu za 2001 r. skoro faktury te zostały zaewidencjonowane w 2001 r. , to faktury korygujące czynsz za 2001 r. winny pomniejszyć koszty uzyskania przychodów roku 2001 poprzez korektę zeznania rocznego jako , że korygują wartość kosztów uzyskania przychodów roku 2001.
• Faktury za opłatę wieczystą Spółka zaksięgowała w 2001 i 2002 roku, to faktury wystawione w 2003 i 2004 roku powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów również w 2001 i 2002 roku.
• Faktury z tytułu podatku od nieruchomości które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach Spółki w 2002 roku , nie mogą być zaliczone do kosztów 2002 r. dopiero w momencie poniesienia kosztu faktycznej zapłaty należało obciążyć koszty Spółki. Skoro jednak nie zarachowano ich w 2005 r. i ich zarachowanie nie było możliwe w 2005 r. , należy je zarachować w 2006 r. i uznać je za koszty uzyskania przychodów w tym roku uwzględniając faktury korygujące dotyczące tych opłat. Niezaksięgowane faktury korygujące podatek od nieruchomości za 2002 rok wystawione do faktur , które zostały zarachowane w 2002 r. powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów 2002 roku poprzez korektę zeznania rocznego.
• Odnośnie odsetek wynikających z zawartej ugody Naczelnik potwierdził stanowisko Spółki , iż staną się one kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia- zapłaty.
• W przypadku roszczeń nie objętych orzeczeniem arbitra , których Spółka nie zaksięgowała należy postąpić analogicznie jak w przypadku faktur dokumentujących koszty czynszu i podatku od nieruchomości.

Strona pismem z dnia 20.11.2006 r. złożyła zażalenie , w którym zarzuca przedmiotowemu postanowieniu , iż rozstrzygnięcie w nim zawarte jest nieprawidłowe.
W zażaleniu Spółka analizuje zarówno postanowienie Naczelnika jak i przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .Powołuje wyroki NSA o następujących sygnaturach : I SA/Wr 171/00, I SA/Lu568/, SA/Bd1553/2003 oraz pisma Urzędów Skarbowych w Ełku z dnia 14.06.2006 r. nr USIII/423-3C/06 i Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.09.2003 r., 15.07.2003 r. i 29.12.2003r.
Spółka we wniosku stwierdza, że nie księgowała kosztów , a nie że nie otrzymywała faktur. Faktury wpływały ale były one odsyłane albo też po prostu ich nie księgowano i z biegiem czasu zaginęły. Powodem takiego postępowania było złe założenie Spółki , że nie zostanie zobowiązana przez Sąd do zapłaty zobowiązań wynikających z umowy. Nie zmienia to jednak faktu , że koszty dotyczyły przychodów tamtych lat i znane były w owym czasie co do rodzaju i kwoty .Przede wszystkim znane były z umowy dzierżawy co już było podstawą do obciążenia wyniku finansowego i podatkowego Spółki , a dodatkowo z faktur wystawionych przez firmę ?I? .Zdaniem Spółki Urząd Skarbowy uznał, że księgi lat poprzednich jak najbardziej można odciążyć i nie przeszkadza , że są zamknięte , ale obciążyć ich nie wolno ponieważ są zamknięte.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu , będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 w/ w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy .
Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Spółka bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez nią przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty .
Rozpatrując zaś zagadnienie dotyczące możliwości dokonania zarachowania w kosztach podatkowych wydatków (w związku z treścią art. 15 ust. 4 ustawy), stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż zagadnienie to obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio łączące się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zauważyć należy, iż zagadnienie to dotyczy wydatków jeszcze nie poniesionych (nie opłaconych) przez Podatnika, a jednocześnie określonych co do rodzaju i kwoty w momencie zarachowania. Rodzaj i kwota wydatku muszą być dokładnie określone w momencie zarachowania - nie można więc zarachować w koszty podatkowe wartości oszacowanej przez Podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, wynikające z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy stwierdzenie, iż powyższe koszty stanowią koszty podatkowe w okresie osiągnięcia przychodu, o ile możliwe jest ich zarachowanie, oznacza jednocześnie istnienie możliwości fizycznego dokonania zarachowania (zaksięgowania) takiego jeszcze nieponiesionego, ale znanego co do rodzaju i kwoty kosztu. Musi więc istnieć możliwość dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych roku podatkowego, z którym wiążą się dane wydatki. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przez Spółkę otrzymywała ona faktury od firmy ?I? i znane jej były kwoty zobowiązań , które wynikały z umowy i mogła ona zarachować wydatki w określonych latach, pomimo tego Spółka nie księgowała kosztów , gdyż założyła w owym czasie , że nie zostanie zobowiązana przez Sąd do zapłaty przedmiotowych zobowiązań.
Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 9 w/w ustawy wskazuje jedynie, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się z przepisami ustawy podatkowej, dlatego też przy ustalaniu dochodu (straty) do opodatkowania należy kierować się tylko i wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co jasno wynika z art. 9 cyt. ustawy, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie rozstrzygają o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy podatkowej. Księgi rachunkowe są jedynie narzędziem, dzięki któremu Spółka ma ustalić dochód do opodatkowania, natomiast przy ustalaniu kwot przychodów i kosztów ich uzyskania, stanowiących o wartości tego dochodu, Spółka ma obowiązek opierać się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powyżej opisana wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 w/ w ustawy podatkowej, odnosząca się do terminów zaliczania do określonych lat podatkowych poszczególnych kosztów uzyskania przychodów, dotyczy również kwestii korekt tych wydatków, wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur korygujących. W przedmiotowej sprawie jeżeli wydatki co do których Spółka otrzymała korektę faktury mają bezpośredni związek z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę, wówczas będą one wpływać na podstawę opodatkowania w okresie osiągnięcia tego przychodu - oczywiście przy założeniu możliwości dokonania jeszcze zarachowania (zaksięgowania) w koszty odpowiedniego okresu.
Jak wynika z akt sprawy Spółka nie ujęła w księgach rachunkowych faktur dokumentujących jej wydatki w latach 2001- 2002 .Brak ich zarachowania , jak twierdzi Spółka ,wynikał z przyjęcia przez nią w tamtym okresie złego założenia , że nie zostanie zobowiązana przez Sąd do zapłaty zobowiązań wynikających z umowy. Należy podkreślić, że błędne jest stanowisko Spółki- że w przypadku gdy koszty dotyczyły przychodów tamtych lat i znane były w owym czasie co do rodzaju i kwoty ( wynikało to z umowy dzierżawy i faktur wystawionych przez firmę ?I?) to po zasądzeniu stanowią one koszty tamtego okresu . Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 4 w/ w ustawy wynikający z otrzymanych faktur koszt powinien zostać zarachowany w określonych latach , a w niektórych przypadkach Spółka wydatków nie zarachowała. Dlatego w momencie poniesienia faktycznej zapłaty na podstawie ugody zawartej w 2005 roku Spółka powinna obciążyć swoje koszty. W sytuacji gdy Spółka nie zarachowała tych kosztów w 2005 r. , a ich zarachowanie nie jest możliwe- zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2005 r. - należy je zarachować w 2006 r. i w tym roku uznać za koszty uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości tj. po uwzględnieniu faktur korygujących.

W sytuacji gdy faktury dokumentujące wydatki zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w określonych latach , to również faktury korygujące te wydatki powinny pomniejszać uzyskania przychodów określonego roku poprzez korektę zeznania rocznego , jako że korygują wartość kosztów uzyskania przychodów danego roku . Skorygowanie zeznania rocznego nastąpi przez złożenie korygującego zeznania rocznego wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty ? art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.