Czy wydatki poniesione w związku z obsługą poszczególnych procesów pozyskiwania źródeł finansowania (prowizje bankowe, zapłacone odsetki) będą uznane za koszt uzyskania przychodów?

sygnatura: II-2/4210-31/06/07/Int.

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2007-01-23

Wnioskiem z dnia 10.10.2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 31.10.2006r. oraz pismem z dnia 6.11.2006r.) Spółka wystąpiła do organu I instancji o udzielenie informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego.
Przedstawiono następujący stan faktyczny:Spółka planuje skorzystać z zewnętrznych źródeł finansowania swojej działalności, w związku z czym rozważa trzy możliwości:

• zaciągniecie kredytu bankowego,
• emisję obligacji z możliwością zamiany na akcje własne,
• emisję akcji własnych

Pozyskane środki finansowe Spółka zamierza przeznaczyć na działalność bieżącą oraz na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do rozwoju Spółki.
Pytanie Spółki dotyczyło czy wydatki poniesione w związku z obsługą poszczególnych procesów pozyskiwania źródeł finansowania ( prowizje bankowe, zapłacone odsetki ) będą uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż od tego Spółka uzależnia skorzystanie z konkretnego źródła finansowania.

W ocenie Spółki wszystkie wydatki poniesione w związku z pozyskaniem zewnętrznych źródeł finansowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż:

• koszty związane z pozyskaniem i obsługą wyżej wymienionych źródeł finansowania, z wyjątkiem nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań w tym również pożyczek ( kredytów) nie są wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z późniejszymi zmianami,
• wpływ środków z któregokolwiek z wymienionych źródeł co prawda samo w sobie nie stanowi przychodu dla Spółki, jednakże pozwala na finansowanie działalności będącej źródłem przychodu. Zachodzi więc związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanymi przychodami,
• koszty prowizji bankowej i zapłacone odsetki od kredytu są kosztem uzyskania przychodów, analogicznie więc koszty związane z emisją obligacji oraz akcji

Postanowieniem z dnia 31.11.2006r. Nr US II/423/26/06/DM Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż:

• jeżeli Spółka pozyskane środki przeznaczy na bieżącą działalność to koszty, tj. prowizje bankowe oraz odsetki będzie mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) cyt. " ...kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ..." Zgodnie z cytowanym powyżej artykułem aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. wydatek musi zostać poniesiony,
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1 stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym odsetki od kredytu np.: obrotowego będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty

• jeżeli Spółka pozyskane środki przeznaczy na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie, z którym cyt. " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych..." (z wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów). Zgodnie z powyższym wydatki związane z nabyciem bądź wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest amortyzacja dokonywana zgodnie z zasadami określonym w artykułach od 16a do 16m cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do obowiązków podatnika należy prawidłowe określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zamieszczenie odpowiednich informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w ewidencji środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w myśl art. 16d pkt 2 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 16f ust. 1 cyt. ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Zasady określania wartości początkowej składników majątkowych zostały zawarte w art. 16g ww. ustawy. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania w myśl art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Późniejsza zmiana tej wartości może nastąpić w wyniku okoliczności wskazanych w ustawie. W przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wartość początkowa składników majątkowych podlegających amortyzacji obejmuje również koszty związane z ich zakupem co wynika z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) to cena nabycia, za którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem. W przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 4 cyt. ustawy, który stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednak nie stanowią kosztu wytworzenia koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tym samym wydatki takie jak prowizje bankowe czy odsetki, które zostaną naliczone podatnikowi przed przekazaniem środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania powiększą ich wartość początkową i tylko poprzez odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe odsetki i koszty kredytów będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Należy pamiętać, iż naliczenie odsetek od zobowiązań w księgach rachunkowych jest niewystarczające gdyż stanowią one koszt uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 - który stanowi, iż przychód z tytułu odsetek powstaje wyłącznie w sytuacji faktycznego otrzymania tego świadczenia - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Postanawiając jak w sentencji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zważył, co następuje.

Z nadesłanego przez Spółkę zapytania wynika, że w celu pozyskania zewnętrznych środków finansowych rozważa ona:

• zaciągnięcie kredytu bankowego,
• emisję obligacji z możliwością zamiany na akcje własne,
• emisję akcji własnych.

Podejmując decyzję o wyborze źródła finansowania Spółka będzie kierowała się m.in. uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pozyskanie tych środków. Uzyskane środki finansowe Spółka chce przeznaczyć na zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz działalność bieżącą. W ocenie Spółki wszystkie wydatki przez nią poniesione przy pozyskiwaniu środków finansowych z każdego z wymienionych źródeł będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pytania Spółki wskazać należy, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku kredytu bankowego zapłacone prowizje oraz zapłacone odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.Pamiętać należy jednak (co szczegółowo opisał organ I instancji w swoim postanowieniu) o tym, iż w przypadku przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność prowizja bankowa i zapłacone odsetki będą stanowiły wprost koszty uzyskania przychodów, natomiast w przypadku przeznaczenia kredytu na inwestycje (np. zakup środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych) do czasu zakończenia inwestycji prowizja i odsetki zwiększają wartość początkową inwestycji i zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, odsetki zapłacone po zakończeniu inwestycji będą zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii ewentualnej emisji przez Spółkę obligacji wskazać należy, że obligacje są papierami wartościowymi zawierającymi zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi obligacji jej nominalnej wartości wraz z oprocentowaniem w ustalonym z góry terminie.Zgodnie z przepisem art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunki, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.Przez pojecie pożyczki należy zatem rozumieć wszelkie formy przekazania przez jeden podmiot pieniędzy drugiemu podmiotowi do korzystania przez określony czas. Jedną z form takiego przekazania pieniędzy drugiemu podmiotowi do korzystania jest emisja obligacji.Zakładając, że środki uzyskane z emisji obligacji Spółka przeznaczy na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszty związane z emisją obligacji stanowić będą stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów.Jednocześnie stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów będą stanowiły także odsetki zapłacone od obligacji.Pamiętać należy, podobnie jak to było w przypadku kredytu bankowego, iż o tym czy powyższe wydatki będą stanowiły wprost koszty uzyskania przychodów czy też poprzez naliczone odpisy amortyzacyjne decydować będzie to czy pozyskane środki zostały przeznaczone na bieżącą działalność ? koszty uzyskania wprost, czy też na inwestycje ? do momentu zakończenia inwestycji zwiększają wartość początkową i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zapłacone później zaliczane są wprost do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii emisji akcji przez Spółkę wskazać należy, iż akcje są papierami wartościowymi łączącymi w sobie prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym wynikające z uczestnictwa w spółce akcyjnej. Inaczej, akcja to ogół praw i obowiązków akcjonariusza w spółce albo też części kapitału akcyjnego.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż Spółka nie może pozyskać środków finansowych poprzez emisję akcji, gdyż nie jest spółką akcyjną tylko spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Jednocześnie podkreślić należy, iż z tych samych względów Spółka nie może wyemitować obligacji z możliwością zamiany na akcje własne.

Ponadto nadmienia się, iż stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.