Czy na podstawie umowy pożyczki Spółka będzie mogła zaliczyć wartość otrzymanych pożyczonych szyn do kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży usługi, która będzie obejmować wbudowanie tychże szyn? Czy w przypadku, gdy cena szyn zakupionych w celu ich oddania pożyczkodawcy będzie inna od ceny ustalonej w umowie pożyczki, podatnik będzie miał prawo zaliczyć powstałą różnicę do kosztów uzyskania przychodów (in plus lub in minus)?
sygnatura: BD-P/ 423?31/ 06 /Z
autor: Izba Skarbowa w Poznaniu
data: 2007-01-24
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, pożyczka, sprzedaż, usługi budowlane |
Spółka w złożonym wniosku z dnia 30 sierpnia 2006r., powołując się na art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwróciła się o udzielenie interpretacji w kwestii stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Z opisanego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje usługi budowlane. Zamawiający usługę zaproponował Spółce wypożyczenie rzeczy oznaczonych co do gatunku (szyny kolejowe), które zostaną wbudowane w ramach kontraktu. Natomiast pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu szyn o parametrach eksploatacyjnych nie gorszych od pożyczonych. Pożyczka jest oprocentowana i nastąpi w obecnym roku podatkowym. Zwrot pożyczki nastąpi w kolejnym roku.
W związku z powyższym wątpliwości Wnioskującej budzą następujące kwestie:
Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w tym roku, w którym zostały poniesione. W opinii Wnioskującej, z uwagi na fakt, iż w umowie pożyczki określona została wartość szyn, możliwe będzie zarachowanie wartości wbudowanych szyn w momencie dokonania sprzedaży usługi obejmującej wbudowanie tych szyn, bowiem koszty zarachowywane muszą być określone co do rodzaju i kwoty.
W przypadku, gdy wartość szyn zakupionych w celu zwrócenia pożyczki będzie różniła się od wartości szyn określonej w umowie pożyczki, kosztem uzyskania przychodów będzie różnica pomiędzy wartością poniesioną na odkupienie szyn w celu ich zwrotu, a wartością szyn określoną w umowie pożyczki.
Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 2 listopada 2006r. Nr ZD/4061-203/06, ZD/4601-204/06 stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.
W opinii organu podatkowego wykorzystanie (zużycie) przedmiotów majątkowych otrzymanych w ramach pożyczki nie skutkuje powstaniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem trudno uznać, że wbudowując przedmiot pożyczki w realizowaną na zamówienie pożyczkodawcy inwestycję, Wnioskodawca ponosi koszt uzyskania przychodów.
Odnosząc się do kwestii zwrotu pożyczki, organ podatkowy powołując art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), stwierdził, iż powyższy przepis wskazuje, że obojętnym podatkowo jest fakt otrzymania pożyczki, jak również jej zwrot. Dotyczy to zarówno sytuacji kiedy przedmiotem pożyczki jest określona ilość pieniędzy, jak też określona ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku.
Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenie z dnia 13 listopada 2006r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 30.08.2006r.
Strona w złożonym zażaleniu podnosi, iż zdaniem organu podatkowego zużycie przedmiotów majątkowych w ramach pożyczki nie skutkuje powstaniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie może zgodzić z taką interpretacją, gdyż pożyczone szyny zostaną wbudowane w ramach realizowanego kontraktu. Strona powołując treść przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, iż trudno podtrzymać tezę, że przedmiotowe rzeczy nie są związane ze zrealizowanym przychodem.
Spółka wskazuje, że w zawartej umowie pożyczki określi zarówno rodzaj towaru jak i jego wartość rynkową, stosując zapisy art. 12 ust. 5 ustawy. Dalej Strona wywodzi, iż w przypadku umowy pożyczki mamy do czynienia z odpłatnością, lecz sposób wyceny pożyczonego dobra dla potrzeb określenia dochodu jest tożsamy z wymogami art. 12 ust. 5. Przywołując przepis art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, Skarżąca wskazuje, iż przedmiotowa umowa musi znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, a więc musi być znana jej wartość.
Spółka podnosi, iż umowa pożyczki jest wyłącznie sposobem finansowania aktywów. Gdyby Strona pożyczyła środki pieniężne, za które nabyłaby szyny, mogłaby je bezwzględnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy umowie pożyczki rzeczy oznaczonych co do gatunku, mamy sytuację tożsamą, tyle tylko, że zostaje pominięty etap przepływu środków pieniężnych.
Strona podnosi, iż organ podatkowy twierdzi, że wbudowując przedmiot nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów. Przypuszczalnie, albowiem organ ten nie podał żadnego argumentu, przyczyną takiego podejścia jest brak wydatku pieniężnego. Spółka zwraca uwagę na fakt, że w momencie wbudowania własność pożyczonych szyn przechodzi z podatnika na inwestora, co skutkuje umniejszeniem majątku podatnika.
W zamian za przeniesienie na rzecz inwestora wartości szyn Spółka otrzyma wynagrodzenie. A zatem kosztem jest wartość utraconego majątku.
Spółka podnosi również, iż zgadza się ze stwierdzeniem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, iż wydatki na spłatę pożyczki nie stanowią kosztu podatkowego. Jednakże takie stwierdzenie umacnia Spółkę w przekonaniu, że koszty powstaną w momencie uzyskania przychodu i będą stanowiły równowartość rynkową szyn, będących w posiadaniu Strony na podstawie umowy pożyczki.
Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych, treści zaskarżonego postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotnym jest więc wystąpienie pomiędzy kosztem a przychodem związku przyczynowo ? skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie winno wpływać na powstanie lub powiększenie przychodów. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Ponadto stosownie do treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
Organ odwoławczy nie może się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, iż zużycie przedmiotów majątkowych otrzymanych w ramach pożyczki skutkuje powstaniem kosztu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Albowiem, w świetle powyższych unormowań, zarówno wpływ do majątku Spółki (pożyczkobiorcy) przedmiotu pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu, jak również zużycie tego przedmiotu w ramach prowadzonej działalności, a także wydatek poniesiony na spłatę pożyczki, z wyjątkiem odsetek od tej pożyczki, nie wywołuje skutków podatkowych w postaci kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy mając na uwadze treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, stwierdza, że w przypadku umowy pożyczki jedynymi kosztami jakie Spółka ponosi, są odsetki od tej pożyczki. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia wartości zużytych materiałów otrzymanych w ramach umowy pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, albowiem Spółka kosztów takich nie ponosi.
Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że w sytuacji w której Spółka pożyczyłaby pieniądze i następnie zakupiła przedmiotowe szyny, za środki otrzymane w ramach umowy pożyczki, to podstawą obciążenia kosztów podatkowych byłby wydatek na zakup towarów, rozliczony w momencie ich sprzedaży. Podstawy takiej nie stanowi wartość przedmiotu pożyczki (szyn), a zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, iż są to sytuacje tożsame.
Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu dokonał w rozpatrywanej kwestii prawidłowej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej.
Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Stronę przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, odwoławczy pragnie zauważyć, iż cytowany przepis służy do określenia przychodu podatkowego. Nie może zatem stanowić podstawy wyceny kosztu uzyskania przychodów.
Mając na względzie twierdzenie strony, iż umowa pożyczki musi znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, a więc musi być znana jej wartość, organ odwoławczy pragnie wskazać, że nie neguje powyższego faktu, aczkolwiek jak wykazano w niniejszej decyzji, określenie tej wartości, fakt otrzymania przedmiotu pożyczki i jego spłaty nie wywołuje skutków podatkowych.
Niniejsza interpretacja udzielana jest w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia i dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.