czy prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie z którym warunek , o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej , uznania postanowienia o nieściągalności przez wierzyciela (tu: Bank) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu , jest spełniony , gdy wierzyciel odnosi się do stanu faktycznego związanego z sytuacją majątkową podmiotu , o którym mowa w postanowieniu o nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytu , to jest kredytobiorcy , niezależnie od faktu , czy Bank uzyskał postanowienie (postanowienia) o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia dotyczącego kredytu?
sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-104/06/EŻ
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-11-06
| słowa kluczowe: | dłużnik, poręczenie, rezerwy bankowe, rezerwy celowe, rezerwy na wierzytelności nieściągalne, usługi bankowe, wierzytelności nieściągalne |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku z dnia 28.08.2006 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.08.2006 r. Nr 1472/SOI/423-16/06/DW w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
o r z e k a
- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 05.06.2006 r. za prawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
Bank pismem z dnia 05.06.2006 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Bank działa w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U. Nr 140,poz.939ze zm.). Wśród świadczonych przez Bank usług finansowych znajdują się usługi związane z udzielaniem pożyczek i kredytów.
Bank w w/w piśmie stwierdza, że działalność w zakresie kredytów stanowi dla niego ryzyko , na które jest zobowiązany tworzyć rezerwy celowe w wysokości zależnej od stopnia prawdopodobieństwa niewywiązywania się dłużnika z obowiązku spłaty kredytu. W sytuacji gdy Bank zakwalifikuje należności do kategorii "wątpliwe" zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) , jest on uprawniony do uznania jako koszt uzyskania przychodów rezerwy ustanowionej na pokrycie 25 % kwoty należności kredytowej po pomniejszeniu o zabezpieczenia. W momencie przekwalifikowania należności kredytowej z kategorii "wątpliwe" do "stracone" o ile należność została uprawdopodobniona , Bank może uznać pozostałe 75% wierzytelności pomniejszonej o zabezpieczenia za koszt uzyskania przychodu.W sytuacji gdy Bank nie ma możliwości uzyskania spłaty kredyty może podjąć decyzję o odpisaniu wierzytelności , która została definitywnie uznana za nieściągalną , a na pokrycie której uprzednio została utworzona rezerwa i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b / w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy pod warunkiem prawidłowego udokumentowania nieściągalności.Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Bank pyta czy prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie z którym warunek , o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej , uznania postanowienia o nieściągalności przez wierzyciela (tu: Bank) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu , jest spełniony , gdy wierzyciel odnosi się do stanu faktycznego związanego z sytuacją majątkową podmiotu , o którym mowa w postanowieniu o nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytu , to jest kredytobiorcy , niezależnie od faktu , czy Bank uzyskał postanowienie (postanowienia) o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia dotyczącego kredytu?Bank stwierdza , że nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana w sytuacji , jeżeli wierzyciel dysponuje postanowieniem o nieściągalności , uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego . W celu zabezpieczenia spłaty kredytu Bank zawiera dodatkowo umowy poręczenia , których przedmiotem jest zobowiązanie się poręczyciela do spłaty kredytu w sytuacji kiedy dłużnik nie spełnia swego świadczenia. Bank dochodząc spłaty wierzytelności z tytułu kredytu może uzyskać postanowienie o nieściągalności , z którego wynika , iż kredytobiorca nie posiada majątku na zaspokojenie wymaganej wierzytelności .W dacie uzyskania takiego postanowienia Bank może nie dysponować analogicznym postanowieniem wydanym wobec poręczyciela. Wobec powyższego Bank ma wątpliwość , czy w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy warunek, zgodnie z którym wierzyciel powinien uznać , iż postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu dotyczy stanu faktycznego związanego wyłącznie z sytuacją majątkową dłużnika głównego , czy też uznanie powinno uwzględniać wiedzę banku o sytuacji majątkowej poręczyciela , niezależnie od faktu , czy Bank uzyskał postanowienie o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia.
Zdaniem Banku analiza art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy wskazuje, że przesłanka udokumentowania jest spełniona jeśli łącznie spełnione zostaną warunki:
I. Bank uzyska postanowienie organu postępowania egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ,
II. Bank uzna uzyskane postanowienie o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu.
W opinii Banku wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane rozłącznie , co znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej. Z analizy przepisów ustawy podatkowej ( art.16ust.1pkt 10,art.16 ust.1pkt 25 lit. c/, art.16 ust.1pkt 26 lit. b/ ) wynika, że ustawodawca traktuje instytucję poręczenia odrębnie w celu określenia jej kwalifikacji podatkowej, czyli ustawodawca nie uzależnia podatkowego traktowania poręczenia od podatkowego traktowania zobowiązania, którego poręczenie dotyczy.
W ocenie Banku wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu odpisana jako nieściągalna może być uznana przez Bank za koszt podatkowy w sytuacji , gdy nieściągalność została udokumentowana wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowieniem o nieściągalności wyłącznie wierzytelności kredytowej , uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu. Określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej uznanie postanowienia o nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu za zgodne ze stanem faktycznym nie obejmuje okoliczności związanych z poręczeniem i sytuacją poręczyciela kredytu.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie w dniu 17.08.2006r. Nr 1472/SOI/423-16/06/DW uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia przywołał treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazując , że wierzytelność Banku została zabezpieczona poręczeniem. Umowa poręczenia ma charakter akcesoryjny względem wierzytelności głównej , zatem nie może istnieć w przypadku braku zobowiązania głównego ( bez umowy z kredytobiorcą).
Organ I instancji podkreślił, że odpisanie wierzytelności kredytowej jest niezbędne w celu usankcjonowania jej przekwalifikowania z wierzytelności , której dochodzenie w mniejszym lub większym stopniu jest możliwe w wierzytelność , która została przez Bank w definitywny sposób uznana za nieściągalną .Aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do wyegzekwowania jej , zarówno od kredytobiorcy jak i poręczyciela. Zatem wypełnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy w przypadku wierzytelności zabezpieczonych poręczeniem , następuje w sytuacji kiedy zostało wydane postanowienie o nieściągalności w stosunku do należności głównej i poręczenia. W przypadku nie udokumentowania "postanowieniem o nieściągalności" braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela , zachodzi domniemanie , że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i będzie prowadzone. Zdaniem organu podatkowego postanowienie o nieściągalności wierzytelności powinno odpowiadać zarówno stanowi faktycznemu związanemu z sytuacją majątkową kredytobiorcy jak również poręczyciela.
Strona pismem z dnia 28.08.2006 r. znak RS/RP/536-1413/2006 złożyła zażalenie na w/w postanowienie zarzucając mu naruszenie:
Bank nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji ,a ocena niniejszej sprawy przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia nie jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W opinii Podatnika stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest sprzeczne z literalną i systemową wykładnią art.16 ust. 2 ustawy podatkowej ,jak również z celem tej regulacji.
W wyniku zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, Strona przesłała pismo z dnia 09.10.2006 r. Nr RS/RP/536-1657/2006, w którym podtrzymuje swoje stanowisko.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Banku oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu , będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:
W opinii Banku wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane rozłącznie, gdyż z analizy przepisów ustawy podatkowej - art.16 ust.1pkt 10, art.16 ust.1pkt 25 lit. c/, art.16 ust.1pkt 26 lit. b/ wynika, że ustawodawca traktuje instytucję poręczenia odrębnie w celu określenia jej kwalifikacji podatkowej, czyli ustawodawca nie uzależnia podatkowego traktowania poręczenia od podatkowego traktowania zobowiązania, którego poręczenie dotyczy. W ocenie Banku wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu odpisana jako nieściągalna może być uznana przez Bank za koszt podatkowy w sytuacji , gdy nieściągalność została udokumentowana wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowieniem o nieściągalności wyłącznie wierzytelności kredytowej od dłużnika głównego.
Organ odwoławczy stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu co oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu i nie może zostać zakwalifikowany do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za koszty uzyskania przychodów uznaje się ustawowo wymienione wierzytelności odpisane jako nieściągalne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie m. in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
Odnosząc się do warunku zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 1, zauważa się, iż aby wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną.
Poręczenie jako jedna z form zabezpieczenia kredytu jest zgodnie z art. 876 Kodeksu cywilnego , umową na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela ( w niniejszej sprawie -względem banku) wykonać zobowiązanie , a więc np. spłacić kredyt , na wypadek , gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Można więc stwierdzić, że stosunek poręczenia powstaje i wynika z umowy , którą zawiera poręczyciel z wierzycielem. Przed przyjęciem poręczenia Bank sprawdza czy stan finansowy poręczyciela może pozwolić na zabezpieczenie kredytu. Jest to umowa dwustronna , która dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenie woli dwóch stron. Poręczenie jest zabezpieczeniem zwrotu kredytu , a więc rodzi określone skutki prawne.
Z uwagi na fakt , że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów przez Bank wyłącznie w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego dotyczącego dłużnika . Takie postanowienie musi być również wydane w sprawie poręczyciela z uwagi na to , że umowa kredytowa oprócz dłużnika przewiduje również poręczyciela , tym samym nie można wskazywać , że w/ w przepis mówi o postanowieniu z w/ w tytułu w liczbie pojedynczej .
Bank podwójnie zabezpiecza się przed ryzykiem nieodzyskania udzielonego kredytu. Należy podkreślić, że brak dokumentu ,świadczącego o tym, że nie ma możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela tj. postanowienia o nieściągalności pozwala domniemywać, że wierzytelność ta może zostać jeszcze odzyskana.
Reasumując postanowienie o nieściągalności wierzytelności powinno odpowiadać zarówno stanowi faktycznemu związanemu z sytuacją majątkową kredytobiorcy jak i poręczyciela.
Bank jeśli dysponuje postanowieniem o nieściągalności wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej wydanym na dłużnika nie udokumentował faktycznie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności , gdyż nie posiada postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela jako zobowiązanego do wykonania tego świadczenia.
W odniesieniu do zarzutu nie podjęcia przez organ I instancji ustalenia znaczenia treści art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy w oparciu o kompleksową wykładnię przepisów należy stwierdzić, że naczelnik urzędu skarbowego zgodnie z art. 14 a/ Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku . Zgodnie z art. 14 a/ § 3 w/ w ustawy interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego.
W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.