Czy wydatki poniesione tytułem spłaty długu przejętego od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie umowy o przejęciu długu można uznać za koszt uzyskania przychodu?

sygnatura: BD-P/423-21/06/Z

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu

data: 2006-11-07

Pismem z dnia 26 kwietnia 2006r. Spółka z o. o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu spłaty długu przejętego od innego podmiotu na podstawie umowy o przejęcie długu.

Spółka z o. o. jest, zgodnie z § 1 pkt 5 i 6 umowy spółki z dnia 1 lipca 2004r., spółką celową, zawiązaną dla "wybudowania i sprzedaży na zasadach odrębnej własności 171 lokali wchodzących w skład inwestycji budowlanej".

Bezpośrednim powodem zawiązania Spółki był zamiar zrealizowania zaniechanej inwestycji budowlanej, której wykonawcą i inwestorem miała być pierwotnie Spółdzielnia Mieszkaniowa.

Przyczyną odstąpienia Spółdzielni Mieszkaniowej od zrealizowania w 2004r. przedmiotowej inwestycji była trudna sytuacja finansowa. Taki stan rzeczy - jak wyjaśnia Wnioskodawca - doprowadziłby do pokrzywdzenia członków spółdzielni, którzy w 2001 r. wnieśli wkłady mieszkaniowe na mieszkania, które miały zostać przez ww. spółdzielnię pobudowane.

W nowozawiązanej Spółce, 997 z 1000 udziałów o wartości 2300 zł każdy, objęła ww. Spółdzielnia, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności gruntu wraz z rozpoczętą budową i projektem budowlanym. Dla gruntu stanowiącego przedmiot aportu Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi księgi wieczyste. Wskazane nieruchomości, z wyjątkiem jednej, obciążone były w momencie ich wnoszenia do Spółki hipotekami ustanowionymi na rzecz różnych podmiotów.

Fakt obciążenia hipotekami nieruchomości, na których miała być prowadzona inwestycja mieszkaniowa - zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika - powodował istotne utrudnienia w kontynuowaniu budowy, m. in. w pozyskiwaniu kredytów bankowych oraz w praktyce uniemożliwiał sprzedaż wybudowanych mieszkań. W związku z powyższym Spółka z o. o. wraz ze Spółdzielnią Mieszkaniową, której długi zabezpieczone były hipotekami ustanowionymi na gruntach Podatnika, podjęła działania mające na celu spłatę wierzytelności Spółdzielni i tym samym zwolnienie nieruchomości budowlanej stanowiącej własność Spółki spod obciążeń hipotecznych. Działania te miały umożliwić realizację celu dla jakiego Spółka została powołana, to jest budowę oraz sprzedaż mieszkań pobudowanych na wskazanym wyżej gruncie.

W ramach wskazanych działań została zawarta Ugoda z dnia 16 maja 2005r. pomiędzy Spółdzielnią a jej wierzycielem Przedsiębiorstwem Budowlanym i Spółką z o. o., na mocy której Spółdzielnia zobowiązała się do spłaty wierzytelności na kwotę 581.797,66 zł, jakie miał w stosunku do niej wierzyciel, a Przedsiębiorstwo do podjęcia działań mających na celu wykreślenie hipoteki kaucyjnej do kwoty 500.000,00 zł ustanowionej na nieruchomości objętej księgą wieczystą KW ...

W celu zabezpieczenia wykonania ugody Spółdzielnia Mieszkaniowa wystawiła weksle na rzecz wierzyciela Przedsiębiorstwo Budowlane poręczone przez Podatnika. W wyniku zawartej ugody, hipoteka ustanowiona na nieruchomości Spółki, której dotyczyły przedmiotowe postanowienia, została wykreślona.

W dniu 3 października 2005r. została zawarta pomiędzy Spółką z o. o. a Spółdzielnią Mieszkaniową umowa o przejęcie długu jaki Spółdzielnia posiadała w stosunku do Przedsiębiorstwa Budowlanego, a wynikającego z ugody zawartej w dniu 16 maja 2005r. Na przeniesienie długu została udzielona w dniu 3 października 2005r. pisemna zgoda ww. wierzyciela.

Spółka z o. o. zrealizowała przedmiotowe zobowiązanie.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie: czy wydatki poniesione tytułem spłaty długu przejętego od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie umowy o przejęciu długu można uznać za koszt uzyskania przychodu?

W opinii Podatnika, wskutek opisanych wyżej czynności prawnych, stał się on faktycznym beneficjentem ugody.

Wobec powyższego wydatek odpowiadający wartości przejętego w drodze umowy cywilnoprawnej od podmiotu trzeciego długu, który był zabezpieczony hipoteką ustanowioną na nieruchomości będącej własnością Podatnika, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald uznał za nieprawidłowy pogląd Podatnika wyrażony we wniosku z dnia 26 kwietnia 2006r.

Organ podatkowy, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał, iż wydatek Spółki z tytułu spłaty zobowiązania przejętego na podstawie "umowy o przejęcie długu", nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald Spółka wniosła zażalenie, w którym podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w złożonym zapytaniu, zarzucając jednocześnie, iż postanowienie to narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ww. ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

Zdaniem Podatnika wskazany wyżej przepis nie obejmuje wydatku poniesionego na spłatę długu przejętego na podstawie "umowy o przejęcie długu", wyklucza jedynie z kosztów uzyskania przychodu wydatki związane ze spłatą zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Podatnika, koszt polegający na spłacie przejętego od podmiotu trzeciego długu, który był zabezpieczony hipoteką ustanowioną na nieruchomości będącej własnością Spółki, stanowi, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów, jest to bowiem koszt, który ma związek z działalnością Spółki i został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Związek ten polega na umożliwieniu prowadzenia inwestycji budowlanej na gruncie dotychczas obciążonym hipoteką. Obciążenie gruntu hipoteką powoduje utrudnienia w sprzedaży pobudowanych mieszkań, stąd konieczność usunięcia z gruntu obciążeń rzeczowych pozostaje w oczywistym związku przyczynowym z działalnością gospodarczą developera, a taką właśnie działalność Spółka prowadzi. Ponadto, Spółka podnosi zarzut naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia merytorycznego ustosunkowania się do stanowiska Podatnika, co wskazuje na niewystarczające wyjaśnienie okoliczności sprawy.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika, postanowienia Naczelnika. Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald oraz zażalenia na to postanowienie, stwierdzam, iż stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest prawidłowe.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Spółki, nie uchybił przepisom art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ogólne zasady klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym stanowi się, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Analiza wskazanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że aby wydatek podatnika można było zweryfikować jako koszt uzyskania przychodu, winny być spełnione łącznie wymienione w tym przepisie przesłanki; to jest wydatek winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie jest on wymieniony wart. 16 ust. 1 ustawy.

W omawianym stanie faktycznym wydatek istotnie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Został zatem spełniony jeden z dwóch warunków. Aby jednak przedmiotowy wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, należy wykluczyć jego występowanie w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1, powołane w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, zawierają zamknięty katalog kosztów (w tym wydatków, odpisów, rezerw), które mimo, że zostaną poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Abstrahując od powodów, dla których ustawodawca uznał za zasadne wyłączenie pewnych wydatków z kosztów podatkowych, należy stwierdzić, że przepisy art. 16 ust. 1, stanowiąc odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą być interpretowane rozszerzająco (np. przez analogię).

Podstawę oceny prawno - podatkowej omówionego wyżej stanu faktycznego stanowi, jak zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ww. ustawy. Stosownie do normy prawnej zawartej w tym przepisie, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wbrew twierdzeniom Strony, ograniczenie wynikające z przytoczonego wyżej przepisu nie odnosi się tylko i wyłącznie do gwarancji i poręczeń, ale odnosi się także do każdego zobowiązania innego, od zobowiązania Podatnika. Także z tytułu spłaty długu innego podmiotu (w tym przypadku udziałowca).

Zgodnie z art. 519 § 1 K. c. osoba trzecia (tut. Podatnik) może wejść na mocy umowy za zgodą wierzyciela (tut. Przedsiębiorstwo Budowlane) w miejsce dotychczasowego dłużnika (tut. Spółdzielnia Mieszkaniowa) i staje się odpowiedzialna wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego za zobowiązania poprzednika. Nie oznacza to jednak, że zapłacona kwota stanowi zapłatę za zrealizowanie na rzecz Podatnika, przez przedsiębiorstwo budowlane, usługi budowlanej. Przejęcie długu, stosownie do art. 524 § 2 K. c. ma charakter czynności, wskutek której przejemca nie staje się wierzycielem pierwotnego dłużnika.

Rację ma Wnioskująca, że w wyniku dokonanych przez nią czynności prawnych zarówno ze Spółdzielnią Mieszkaniową, jak i firmą budowlaną, stała się stroną transakcji handlowej, jednak w takim stanie wynikającego z niej stosunku prawnego, w jakim zastała go w chwili podpisania umowy o przejęciu długu, a więc wyłącznie zobowiązanym dłużnikiem z tytułu umowy handlowej zawartej przez osobę trzecią oraz jej kosztów.

Swoboda zawierania umów cywilnych oraz kształtowania w ich wyniku roli i sytuacji prawnej podmiotów należy do tych podmiotów, jednak ocena skutków podatkowych, jakie umowy te mogą wywoływać w tej dziedzinie, należy do autonomicznego prawa podatkowego.

W opisanym wyżej stanie faktycznym bezspornym jest, iż podmiot, który nie wywiązał się ze zobowiązania wobec swojego wierzyciela, wniósł aportem do Spółki - Wnioskodawcy, nieruchomości obciążone hipotekami. Na mocy umowy o przejęcie długu, Podatnik spłacił zobowiązanie swojego udziałowca.

Wobec powyższego, wyczerpane zostały znamiona określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzam, iż jest bezzasadny. Przepis art. 14a § 5 tej ustawy reguluje kwestię i zakres procedury występowania o interpretację, poprzez określenie przepisów znajdujących zastosowanie do procedury wydawania interpretacji. Jak wynika z brzmienia wskazanego wyżej przepisu do załatwienia wniosku dotyczącego wydania interpretacji, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym, że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Ww. przepis nie wskazuje na konieczność stosowania przy wydawaniu interpretacji pozostałych przepisów procedury z zakresu postępowania podatkowego.

Wskazać także należy, iż organ pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 14a § 3, dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem stosownych przepisów prawa podatkowego.

Stosownie zaś do przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, nie jest dla niego wiążąca. Jeżeli podatnik nie jest przekonany co do jej słuszności, nie musi zastosować się do interpretacji prawa podatkowego zawartej w postanowieniu wydanym na jego wniosek.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.