Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nabytych praw do emisji gazów.
sygnatura: PD.1-4218-51/06/I
autor: Izba Skarbowa w Lublinie
data: 2006-09-04
| słowa kluczowe: | emisja, opłata, potrącalność kosztów, prawa |
Decyzja
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20.06.2006 r. na postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 14.06.2006 r., nr PD.423/32/06 w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego: - odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.
Uzasadnienie
W dniu 24.03.2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
We wniosku Podatnik zwrócił się m.in. z zapytaniem, kiedy można zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu nabyte prawa do emisji gazów, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 roku o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281 poz. 2784):
Jak stwierdza Spółka na kolejne lata okresu rozliczeniowego (pierwszy okres rozliczeniowy obejmuje 3 lata (2005 - 2007, następne - okresy 5-letnie) podmiotom prowadzącym instalacje w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62/2001 ze zm.) przyznawane są prawa do emisji, za które podmioty nie wnoszą żadnej opłaty. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przyznane prawa do emisji ujęte są jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, których kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych praw. W swoim piśmie Spółka zapytała - jak należy traktować przychód i koszt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ? W ocenie spółki prawa nabyte stanowią koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych tj. w momencie ich nabycia i w pełnej wysokości niezależnie od dokonywanych płatności. Przyznane nieodpłatnie prawa do emisji gazów nie stanowią przychodu i kosztu podatkowego.
W dniu 14.06.2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że wydatku na nabycie prawa do emisji gazów nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem uzyskanym przez Spółkę. Stąd stanowi on koszt pośredni związany z działalnością gospodarczą i należy go rozliczyć metodą kasową czyli w momencie zapłaty.Podniósł również, że jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, przez co rozumieć należy przekazanie środków z konta Spółki na właściwy rachunek. Wynika to z samej definicji kosztów zawartej w art.15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Za przyznane na kolejne lata prawa do emisji gazów (wykorzystywane na własne potrzeby) podmioty prowadzące instalacje, w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska nie wnoszą żadnej opłaty. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro takie uregulowanie zostało zawarte przepisem ustawowym z zakresu ochrony środowiska to brak odpłatności nie może stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na wydane postanowienie Spółka złożyła zażalenie z dnia 20.06.2006 r. wnosząc o zmianę w całości powyższego postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie.Zdaniem Spółki opłaty za nabyte prawa do emisji gazów stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wysokość ponoszonych kosztów z tytułu opłat za nabyte prawa do emisji gazów jest ściśle związana z wielkością i strukturą produkcji. Brak produkcji lub jej ograniczenie automatycznie wpływa na obniżenie wykorzystania tych praw. Produkty i półprodukty wytwarzane w procesie produkcji, w trakcie którego następuje wykorzystanie prawa do emisji gazów, są przez Spółkę sprzedawane i stanowią źródło przychodu. W ocenie Spółki występuje zatem ścisły związek pomiędzy ponoszonymi kosztami za korzystanie z praw do emisji gazów, a osiąganymi przychodami. Trudno natomiast doszukać się analogii pomiędzy kosztami ponoszonymi w związku z nabyciem praw do emisji gazów a kosztami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Spółka zwraca również uwagę na fakt, że w przypadku sprzedaży praw zgodnie z interpretacją Lubelskiego Urzędu Skarbowego w różnych momentach nastąpi rozpoznanie przychodów i kosztów podatkowych. Jak twierdzi Spółka nabyte prawa do emisji gazów mają ścisły związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami i na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych można je uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie ich nabycia i w pełnej wysokości niezależnie od dokonywanych płatności. Natomiast przyznane nieodpłatnie prawa do emisji gazów nie stanowią przychodu i kosztu podatkowego.
Rozpatrując zarzuty zażalenia zważono, co następuje:
Zgodnie z ustawą z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281, poz. 2784) jednostkom prowadzącym instalacje w rozumieniu ustawy z dnia 27.04.2001 r. ? Prawo ochrony środowiska przyznawane są uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji do powietrza (prawa do emisji). Nabyte prawa do emisji można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.).Natomiast w ujęciu podatkowym prawa te nie są zaliczane do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast stosownie do zapisów art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, obok jego związku z przychodem jest poniesienie tego wydatku.
Wynikająca z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej możliwość potrącenia kosztów zarachowanych ale jeszcze nie poniesionych dotyczy sytuacji, gdzie z góry wiadomo, że poniesienie tych kosztów (określonych co do rodzaju i kwoty) nastąpi w późniejszym okresie. Stąd należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabyte prawa stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich nabycia w pełnej wysokości niezależnie od tego jakie wydatki z tym związane zostały poniesione.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości prawa do emisji przyznane dla innych lat niż pierwszy rok okresu rozliczeniowego, za które prowadzący instalację nie ponosi opłaty ujęte są jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, których kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych praw. Mając na względzie wymienione wyżej przepisy ustawy podatkowej należy stwierdzić, że cześć praw do emisji, za którą nie poniesiono opłat nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, natomiast uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym uiszczona opłata związana z prawami do emisji stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Wykorzystanie praw do emisji w księgach rachunkowych odzwierciedlone jest w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych zmniejszających wartość początkową tych praw. W ujęciu podatkowym takie rozliczanie w czasie utraty wartości praw do emisji na skutek ich wykorzystania (emisji gazów) nie jest możliwe z uwagi na wskazany wyżej zapis art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Przyznane nieodpłatnie prawa do emisji gazów nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatność tych praw wynika z zapisów ustawowych i ma charakter powszechny.
Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.