Spółka nabywa za wynagrodzeniem swoje akcje od akcjonariuszy , celem dobrowolnego umorzenia w trybie art.359 KSH. Tytułem wynagrodzenia za skupione akcje przenosi na akcjonariuszy udziały w innej spółce kapitałowej. Po nabyciu akcji Spółka przeprowadza przewidziane prawem postępowanie w przedmiocie umorzenia swoich akcji. Zdaniem Spółki przekazanie wynagrodzenia za skupione akcje w formie udziałów w innej spółce kapitałowej nie powoduje dla niej żadnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-80/06/WD
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-09-18
| słowa kluczowe: | objęcie akcji, odpłatność, umorzenie akcji, zbycie udziału |
D E C Y Z J A
Na podstawie art.233 §1 pkt1 w zw. z art. 239 , art.14b §5 pkt 1 , ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 03.07.2006r., bez nr , na postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22.06.2006r., nr 1472/ROP1/423-158/193/06/RM , uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 29.03.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
o r z e k a
- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.
U z a s a d n i e n i e
Wnioskiem z dnia 29.03.2006r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie ze stanem faktycznym wniosku , w związku z decyzją o obniżeniu kapitału zakładowego Spółka nabywa za wynagrodzeniem swoje akcje od akcjonariuszy , celem dobrowolnego umorzenia w trybie art.359 KSH. Tytułem wynagrodzenia za skupione akcje przenosi na akcjonariuszy udziały w innej spółce kapitałowej. Po nabyciu akcji Spółka przeprowadza przewidziane prawem postępowanie w przedmiocie umorzenia swoich akcji.
Zdaniem Spółki , zgodnie z art.26 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych , t.j. Dz.U. Z 2000r. Nr 54 , poz.654 ze zm. ( zwanej dalej : updop ), jest ona zobowiązana jako płatnik , pobrać w dniu nabycia akcji zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 19%.
Zarówno w przypadku osób fizycznych , jak i prawnych , podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów przenoszonych na akcjonariuszy jako wynagrodzenie za skupione akcje w celu umorzenia , a wydatkami poniesionymi przez akcjonariuszy na nabycie tych akcji ( art.12 ust.4 pkt3 updop , art.24 ust.5d updof ).
Zdaniem Spółki przekazanie wynagrodzenia za skupione akcje w formie udziałów w innej spółce kapitałowej nie powoduje dla niej żadnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Postanowieniem z dnia 22.06.2006r., nr 1472/ROP1/423-158/RM , Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 29.03.2006r. za nieprawidłowe.
Naczelnik przytoczył przepisy art.359 §1 i art.360 §1 KSH oraz art.12 ust.4 i art.15 ust.1 updop i stwierdził , że zapłata za akcje następuje poprzez zbycie prawa majątkowego w postaci udziałów posiadanych przez Spółkę w innej spółce. Dochodzi więc do odrębnej od nabycia akcji za wynagrodzeniem czynności , rozporządzania prawami majątkowymi należącymi do spółki w postaci zbycia udziałów posiadanych w innej spółce. Zgodnie z art.14 ust.1 updop , przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie , przy czym cena nie może bez uzasadnionej przyczyny odbiegać znacznie od wartości rynkowej. Art.16 ust.1 pkt8 updop stanowi z kolei , że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Przepis art.7 ust.2 updop stanowi , że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.
W przedstawionym stanie faktycznym , w momencie zbycia udziałów , wydatki związane z ich wcześniejszym nabyciem przez Spółkę stają się dla niej kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art.16 ust.1 pkt8 updop. Natomiast przychodem , o którym mowa w art.14 ust.1 updop jest wartość ich zbycia określona przez strony w umowie. W związku z tym dochodem ze zbycia udziałów , o którym mowa w art.7 ust.2 updop , będzie nadwyżka sumy przychodów ( wartość zbycia udziałów ) nad kosztem uzyskania przychodów ( wydatek na nabycie /objęcie / udziału ).
Naczelnik przytoczył również przepisy regulujące szczególne zasady ustalania kosztów zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art.15 ust.1k updop).
Ponadto Naczelnik poinformował , że kwestia dotycząca opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostanie rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem.
Zażaleniem z dnia 03.07.2006r. Spółka zarzuciła postanowieniu Naczelnika II MUS naruszenie art.14 ust.1 w związku z " art.16 ust.8 "updop oraz wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia na podstawie art.14b §5 pkt1 Ordynacji podatkowej i potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.
Zdaniem Spółki stanowisko Organu nie uwzględnia charakteru prawnego przeniesienia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za skupione własne akcje celem umorzenia , co doprowadziło do błędnego zastosowania art.14 ust.1 Ordynacji podatkowej w związku z " art.16 ust.8 " updop. W ocenie Spółki przeniesienie udziałów w spółce kapitałowej na rzecz akcjonariuszy w zamian za skupione akcje własne w celu umorzenia nie może być traktowane jako odpłatne zbycie tych udziałów.
W przypadku przekazania części swojego majątku w zamian za skupione akcje własne , trudno jest mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Spółki. Nawet w przypadku , gdyby nabycie akcji celem umorzenia dokonało się bez żadnego wynagrodzenia , po stronie Spółki nie wystąpiłby przychód do opodatkowania. Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy skarbowe ( m.in. w odpowiedzi z dnia 23.02.2004r. na interpelację poselską Ministerstwo Finansów wyjaśniło , że "nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem umorzenia - nawet bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce" ).
Zgodnie z zasadą a maiori ad minus , należy wnioskować , iż jeżeli nieodpłatne nabycie własnych akcji celem umorzenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki , tym bardziej nabycie za wynagrodzeniem , w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej , nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego.
Skup przez Spółkę własnych akcji celem umorzenia należy traktować raczej jako częściową likwidację , niż jako transakcję , która nakierowana jest w celu uzyskania jakiegokolwiek dochodu . Jakkolwiek w ramach likwidacji osoby prawnej (także w wyniku połączenia z innym podmiotem) również może nastąpić przeniesienie majątku ze spółki na akcjonariuszy (po spłaceniu wszystkich zobowiązań) , to jednak nie ulega wątpliwości , że nie spowoduje to powstania przychodu w likwidowanej spółce.
Spółka podkreśla , że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (Sygn. PDI-423/2/2004) opublikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.
Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje.
Zgodnie z art.14 ust.1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych , z zastrzeżeniem ust.4 i 5 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. (...) W ocenie Organu odwoławczego , przekazanie akcjonariuszom udziałów w innej spółce kapitałowej tytułem wynagrodzenia za akcje własne Spółki , skupione w celu ich umorzenia jest odrębnym od nabycia tych akcji zdarzeniem , rozporządzeniem prawem majątkowym należącym do Spółki. Spółka dokonuje więc odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zgodnie z art.7 ust.1 updop , przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów , z jakich dochód ten został osiągnięty.
Zgodnie z art.7 ust.2 updop , dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania , osiągnięta w roku podatkowym.
Kosztami uzyskania przychodów , na podstawie art.15 ust.1 updop , są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.(...) Art.16 ust.1 pkt8 updop stanowi z kolei , że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.
Chociaż zbycie udziałów w spółce z o.o. ma w stanie faktycznym pytania związek z czynnością nabycia przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia , to przeniesienie prawa majątkowego w postaci tych udziałów stanowi czynność odrębną w rozumieniu przepisów podatkowych , podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Należy dodać , że wskazane w zażaleniu pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 11.03.2004r. , nr PDI-423/2/2004 , odnosi się do odmiennego stanu faktycznego ( zapłata w postaci przeniesienia własności nieruchomości ).
Wobec powyższego należy potwierdzić stanowisko Naczelnika II MUS zawarte w kwestionowanym postanowieniu.
Na podstawie art.14b §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art .14a §4 Ordynacji podatkowej , jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika , płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy odmawia zmiany postanowienie organu pierwszej instancji.
Zgodnie z art.239 Ordynacji podatkowej , w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 "Zażalenia" , mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Na podstawie art.233 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej , organ odwoławczy wydaje decyzję , w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.