1. czy powinien zaliczyć koszt polis ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, czy też zaliczać w/w wydatek w koszty uzyskania przychodu sukcesywnie, w wysokości 1/12 za każdy miesiąc,
2. czy rokiem poniesienia kosztu jest 2005 r., czy 2006 r., jeżeli polisa została wystawiona z datą 28.12.2005 r. i terminem płatności 10.01.2006 r.
sygnatura: 1401/PD-4230Z-68/06/ZO
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-08-21
| słowa kluczowe: | data zapłaty, koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, polisa ubezpieczeniowa, potrącalność kosztów, zapłata |
DECYZJA
Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 13.06.2006 r. Sp. z o.o. "P" w na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.06.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/ 36/06/JB/2
orzeka
odmówić zmiany w/w postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przy określaniu momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych.
Uzasadnienie
Spółka z o.o. "P" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a/ Ordynacji podatkowej. Podatnik pytał we wniosku z dnia 22.02.2006 r.:
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości będących jej własnością lub podnajem wynajmowanych przez Spółkę nieruchomości na podstawie długoletnich umów. Spółka ubezpiecza posiadane nieruchomości oraz majątek ruchomy. Zwykle polisy ubezpieczeniowe obejmują okresy 12 miesięcy i często są to miesiące dotyczące dwóch okresów podatkowych, np. od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.
W związku z powyższym Podatnik ma wątpliwości dotyczące momentu zaliczenia poniesionych wydatków z tytułu wystawianych polis ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów w szczególności w sytuacji, jeżeli polisa została wystawiona z datą 28.12.2005 r. z terminem płatności 10.01.2006 r.
Zdaniem Podatnika, koszty zakupu polisy ubezpieczenia majątku nie mają związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym okresie podatkowym. Dlatego, zgodnie z zasadami zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.
Spółka stoi na stanowisku, iż data wystawienia polisy jest datą poniesienia kosztu, niezależnie od faktycznego terminu zapłaty. Oznacza to, że polisa ubezpieczeniowa wystawiona w grudniu 2005 r. a obejmująca ubezpieczeniem okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. - jest kosztem uzyskania przychodów 2005 r.
Postanowieniem z dnia 02.06.2006 r. Nr 1471/DPD2/423/36/06/JB/2 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Ponieważ koszty ubezpieczenia majątku mają jedynie pośredni wpływ na przychód, tzn. nie można ustalić ich bezpośredniego związku z uzyskaniem konkretnego przychodu - dlatego też należy uwzględnić je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów - wynikających z tego przepisu jest jego poniesienie. Poprzez "poniesienie" kosztu należy rozumieć faktyczne pokrycie wydatku przez podatnika z własnych zasobów majątkowych. Zatem dla celów podatkowych, samo wystawienie Podatnikowi polisy ubezpieczeniowej nie jest jeszcze równoznaczne z poniesieniem wydatku . Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o poniesieniu wydatku można mówić jedynie wówczas, gdy Spółka dokona zapłaty za polisę.
W konsekwencji, w ocenie organu I instancji sama data wystawienia polisy ubezpieczeniowej nie będzie właściwym momentem zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów. Zatem koszty z tytułu polisy ubezpieczeniowej, są kosztami uzyskania przychodów dopiero w dacie faktycznej zapłaty.
W zażaleniu z dnia 13.06.2006 r. na w/w postanowienie Spółka zarzuca organowi I instancji nieprawidłowe uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu ubezpieczenia majątkowego. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że prawidłowym momentem uznania wydatku na polisę za taki koszt, nie jest data wystawienia polisy ubezpieczeniowej, ale data faktycznej zapłaty za polisę.
Podatnik zauważa, że Spółka jest osobą prawną zobowiązaną do prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych metodą memoriałową. Nie ma też możliwości wyboru metody (memoriałowej bądź kasowej) zaliczenia kosztów do poszczególnych okresów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem "kosztu poniesionego", lecz jednocześnie nie definiuje go na użytek tejże ustawy. W uzasadnieniu podnoszonych zarzutów Spółka powołuje się na stanowisko Ministerstwa Finansów opublikowane w "Dobrej firmie" Nr 619/16 z dnia 19.01.2006 r., w którym w odpowiedzi na zadane pytanie "Rzeczpospolitej" w spornej kwestii, resort finansów stwierdził jednoznacznie cyt., "że niezależnie od faktycznego terminu zapłaty data wystawienia polisy jest datą poniesienia kosztu". Spółka zgadza się z tym stanowiskiem. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztu poniesionego, ale można - zdaniem Spółki taką definicję wywieźć z brzmienia art. 15 i art. 16 ustawy. Art. 16 ustawy wymienia wydatki poniesione, które stają się kosztem uzyskania dopiero w momencie zapłaty. Wymienianie tych wydatków byłoby bez sensu, gdyby uznać kosztem poniesionym tylko wydatki zapłacone. Art. 15 ust. 1 określa zasady przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych na walutę polską i ustalania powstałych różnic kursowych pomiędzy dniem zarachowania i dniem zapłaty. Stanowi to zdaniem Spółki potwierdzenie, że poniesione koszty to nie koszty zapłacone, a różnice kursowe biorą się właśnie z różnicy między datą poniesienia kosztu a datą zapłaty. Biorąc pod uwagę powyższe, Podatnik nie zgadza się z ustaleniami Urzędu Skarbowego, zawartymi w postanowieniu, że poniesienie kosztu stanowiącego podstawę uznania go za koszt uzyskania przychodu to faktyczne pokrycie wydatku przez podatnika z własnych zasobów majątkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, co następuje.
Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów" jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym. Pomimo, że dla celów rachunkowych dowodem księgowym potwierdzającym poniesienie kosztu ubezpieczenia może być polisa i zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości - niezależnie od faktycznego terminu zapłaty, data wystawienia polisy może być datą poniesienia kosztu - dla celów podatkowych zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (potrącania kosztów) zostały unormowane w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 1 w/w ustawy (zasada ogólna), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Podstawowym zatem warunkiem, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów dla podatnika jest jego poniesienie przez podatnika i jego związek z przychodem. Odstępstwem od powyższej reguły stanowiącej, że podatnik może odliczyć od przychodów jedynie wydatki faktycznie przez siebie poniesione, jest zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy stwierdzenie, iż potrącalne są również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Oznacza to, że ilekroć przepisy o rachunkowości umożliwiają zarachowanie, tj. przyporządkowanie określonych co do rodzaju i kwoty kosztów do danego konta księgowego, to podatnik jest zarazem uprawniony do ich uwzględnienia jako kosztów w rozliczeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce ich zarachowanie. Takie rozliczenie może mieć miejsce jednak tylko wówczas, gdy te koszty dotyczą przychodów danego roku podatkowego ( tj. w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy). W przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami stosować należy zasadę ogólną, tj. potrącać je w roku, w którym zostały faktycznie poniesione (art. 15 ust. 1). Innymi słowy do tej kategorii kosztów nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy (z wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2737/99). Organ odwoławczy zauważa, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek stosować w/w zasady.
Wydatki poniesione na zakup polisy ubezpieczenia firmowego majątku służącego działalności gospodarczej bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednakże koszty wszelkiego rodzaju ubezpieczeń zalicza się do kosztów pośrednich. Są to zatem wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach (nie mają związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym roku podatkowym), jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Skoro koszty polisy nie wiążą się z konkretnym przychodem, to wydatki na jej zakup potrącamy w dacie ich poniesienia. W związku z tym dopiero opłacenie polisy przez Spółkę (a nie data jej wystawienia) decyduje, że wydatki z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatki poniesione w 2005 r. związane z zakupem ubezpieczenia majątkowego na 2006 r., a więc definitywne opłacenie w 2005 r. przez Spółkę polisy ubezpieczenia majątkowego, powoduje, że mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w 2005 r. Jeżeli polisa została wystawiona pod datą 28.12.2005 r. i terminem płatności 10.01.2006 r. , to Spółka jest uprawniona do podatkowego uwzględnienia wykazanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiła rzeczywista płatność za polisę.
Mając to na względzie, orzekam jak na wstępie.