Czy użyte w przepisie art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie ?różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania?, obejmuje jedynie zrealizowane (płatnościowe) różnice kursowe?
sygnatura: BD-P/423?5/06/Z
autor: Izba Skarbowa w Poznaniu
data: 2006-07-17
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, różnice kursowe, różnice kursowe niezrealizowane, różnice kursowe zrealizowane, środek trwały, wartość początkowa środka trwałego |
Spółka w złożonym wniosku z dnia 13 stycznia 2006r., powołując się na art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwróciła się o udzielenie interpretacji w kwestii stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Z opisanego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa środki trwałe od podmiotu zagranicznego. Faktury są wystawiane przez kontrahenta w walucie obcej. Przekazywanie środków trwałych do używania następuje po około miesiącu od daty nabycia (daty faktury). W okresie pomiędzy nabyciem a przekazaniem do używania płatności na rzecz dostawcy zagranicznego nie są w ogóle dokonywane, bądź też dokonywane są częściowo. Ostateczna płatność zostaje dokonana już po przekazaniu środka trwałego do używania.
Pytanie Spółki dotyczyło sposobu prawidłowego określenia wartości początkowej środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Podatnika z uwagi na fakt, iż środki trwałe są nabywane od kontrahenta zagranicznego, przy obliczaniu wartości początkowej należy posłużyć się, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, wartością w Euro wykazaną na fakturze, przeliczoną na złotówki po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia faktury. Jednocześnie Strona podnosi, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady uznają za kategorię podatkową jedynie tzw. zrealizowane różnice kursowe, które powstają m.in. w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Zdaniem Spółki użyte w przepisie art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej sformułowanie ?różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania?, obejmuje jedynie zrealizowane (płatnościowe) różnice kursowe. Jeśli zatem Podatnik w okresie pomiędzy nabyciem a przekazaniem do używania nie dokonał żadnej płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, to cena nabycia środka trwałego nie będzie korygowana o różnice kursowe, gdyż takie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstały. Jeśli natomiast w tym okresie nastąpi częściowa płatność na rzecz dostawcy, to tylko powstałe w związku z nią różnice kursowe będą korygować cenę nabycia i tym samym wartość początkową środka trwałego.
Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2006r., nr ZD/406-5/CIT/06 stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.
W opinii organu podatkowego problematyki ustalania naliczonych różnic kursowych, o których mowa w art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej, nie należy rozpatrywać w łącznościz regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy, bowiem celem tych pierwszych nie jest bezpośrednie kształtowanie wysokości kosztów podatkowych, ale precyzyjne określenie wartości początkowej składnika majątku podatnika, na moment, w którym zostaje wprowadzony do ewidencji i oddany do użytkowania. Organ podatkowy odnosząc się do sposobu obliczenia naliczonych różnic kursowych, korygujących cenę nabycia, wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują tej kwestii.
W takiej sytuacji do Podatnika należy wybór sposobu ustalania różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej.
Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż różnice kursowe związane z płatnościami na rzecz kontrahenta, dokonanymi już po przekazaniu środka trwałego do używania, powinny być odnoszone w całości bezpośrednio w koszty podatkowe Podatnika, odpowiednio poprzez ich powiększenie albo pomniejszenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy w okresie pomiędzy nabyciem środka trwałego a jego oddaniem do używania nastąpi częściowa płatność na rzecz dostawcy, to zrealizowane różnice kursowe kształtują wartość wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, wpływając jednocześnie na jego wartość początkową.
Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie z dnia 19 kwietnia 2006r. Podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2006r., Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 14a § 1 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych, treści zaskarżonego postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Z kolei stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Natomiast zgodnie z ust. 5 cytowanego powyżej przepisu, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Korekta, o której mowa w powyższym przepisie polega na obniżeniu albo podwyższeniu ceny nabycia środka trwałego. Zatem, w świetle powyższego unormowania, różnice kursowe związane ze zobowiązaniami dotyczącymi nabycia środków trwałych nie są rozliczane bezpośrednio w rachunku podatkowym, ale pośrednio ? zmniejszając lub zwiększając wartość początkową środka trwałego ? zmniejszają lub zwiększają wysokość stanowiących koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe unormowanie reguluje w sposób odrębny i wyłączny sposób podatkowego rozliczania różnic kursowych, związanych z nabyciem środka trwałego i nie należy go rozpatrywać w łączności z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym mówi się o zrealizowanych różnicach kursowych powstałych w wyniku faktycznego transferu środków pieniężnych (zapłaty). Albowiem z powyższej powołanego przepisu art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej wynika, iż koszt nabycia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania a nie o różnice kursowe zrealizowane.
Zdaniem Podatnika taka interpretacja prowadziłaby do istnienia w tym samym akcie prawnym dwóch różniących się zasadniczo definicji tego samego pojęcia. Należy podkreślić, że słusznie Strona wskazała w zażaleniu, iż zgodnie z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej nie można nadawać identycznym sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego znaczenia, o ile z tego aktu, nie wynikają wskazówki, pozwalające na takie różne rozumienie. Takie właśnie wskazówki zawierają, zdaniem organu drugiej instancji, przepisy art. 15 ust. 1, ust. 1a oraz art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Unormowanie w art. 15 ust. 1 oraz ust. 1a różnic kursowych, oparte na zasadzie kasowej, przy jednoczesnym użyciu w art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej sformułowania ?naliczone?, uprawnia do stwierdzenia, że intencją ustawodawcy było odmiennie definiowanie pojęć jednobrzmiących.
Za całkowicie nieprawidłowy należy uznać argument Podatnika, iż uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego naliczonych różnic kursowych jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której odpisy amortyzacyjne byłyby dokonywane od kwoty, której nabywca nie uiścił. Organ odwoławczy stwierdza, że pogląd ten opiera się na błędnym założeniu, bowiem w świetle przytoczonych w niniejszej decyzji przepisów art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 ustawy podatkowej, brak zapłaty sprzedającemu kwoty należnej nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej zaliczenie składnika majątku do środków trwałych, podlegających amortyzacji. Możliwa jest zatem korekta wartości początkowej środków trwałych o naliczone (statystyczne) różnice kursowe.
Reasumując, w opinii organu odwoławczego unormowania przepisu art. 16g ust. 5 są wyjątkiem w stosunku do kasowego traktowania różnic kursowych zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych regulacji należy wywieść, iż w przypadku gdy realizacja różnic kursowych za dany okres ma miejsce po dniu przekazania środka trwałego do używania, różnice te będą wpływały bezpośrednio na koszty uzyskania przychodów. Natomiast różnice kursowe powstałe w wyniku częściowej zapłaty (zrealizowane), przed oddaniem środka trwałego do używania, należy uwzględnić w wartości początkowej takiego środka.
Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 14a § 1 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak określenia zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i brak oceny prawnej stanowiska Podatnika, należy stwierdzić, iż poprzez pojęcie ?zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego? należy rozumieć wykładnię przepisów prawnych mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, natomiast ?ocena prawna stanowiska pytającego? oznacza wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko Podatnika jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji dopełnił dyspozycji powyższego przepisu poprzez wskazanie, iż stanowisko Strony wyrażone w piśmie z dnia 13.01.2006r. jest nieprawidłowe oraz wskazanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających zastosowanie w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym.
Jednocześnie nieuzasadniony jest zarzut Spółki, iż organ pierwszej instancji nie wskazał sposobu ustalenia naliczonych różnic kursowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa bowiem sposobu w jaki obliczyć takie różnice, tymczasem uprawnienie (zobowiązanie) organów podatkowych, na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest ograniczone wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Do podatników należy zatem ustalenie sposobu wyliczenia tych różnic, w granicach obowiązującego prawa.
Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.