czy należy uznać za koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od nieruchomości wskazanych w aktach notarialnych naliczone przez Spółkę przed podpisaniem umów
sygnatura: 1401/PD/4230Z-38/06/EL
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-07-25
| słowa kluczowe: | amortyzacja, odpisy amortyzacyjne, przedsiębiorstwo państwowe, sukcesja uniwersalna, użytkowanie wieczyste, własność rzeczy, właściciel nieruchomości |
D E C Y Z J A
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.233 § 1 pkt 2) lit.a) w związku z art. 14b § 5 pkt 1) Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 z późn.zm.), art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6.07.1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r. nr 124, poz.1361 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 31.03.2006r. S.A. "R", reprezentowanej przez doradcę podatkowego (...), na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 marca 2006 nr 1472/ROP1/423-7-94/06/AJ uznające stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wskazanych w aktach notarialnych do kosztów uzyskania przychodów przed sporządzeniem aktów notarialnych
o r z e k a
U z a s a d n i e n i e
S.A. "R" pismem z dnia 6.01.2006r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny :
Przedsiębiorstwo K-H-R (zwane dalej Przedsiębiorstwem) utworzono mocą zarządzenia 177 Ministra Przemysłu z dnia 29.04.1991r, którego podstawę prawną stanowił art.7 ust. 1 i 3 ustawy z 25 września 1981 o przedsiębiorstwach państwowych. Zgodnie ze znowelizowanym, zarządzeniem Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 20.01.1992r. zarządzenia 177 - "Nowo powstałe przedsiębiorstwa wyposaża się w składniki niezbędne do prowadzenia działalności określonej w § 5 zarządzenia". Na mocy tego zarządzenia, przedsiębiorstwo przejęło składniki majątku byłego pionu kolportażowo-handlowego określonego w załączniku do uchwały nr 172 Rady Ministrów (...) w części V. Zgodnie z przepisem § 2 ust.7 zarządzenia 177 "Przedsiębiorstwo wyposaża się nieodpłatnie w nieruchomości zgodnie z załącznikiem nr 3 (do zarządzenia 17a) w ten sposób, że grunty są oddane w użytkowanie wieczyste a budynki na własność przedsiębiorstwa". Podstawę prawną ww. zarządzenia nr 17a stanowił także art.46 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych.
24.03.1992 Przedsiębiorstwo, zgodnie z zarządzeniem Prezesa Rady Ministrów zostało przekształcone w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa, działającą pod firmą "R" S.A.
Do końca września 2005r. ani Przedsiębiorstwo, ani Spółka nie zawarły ze Skarbem Państwa umów dotyczących oddania w użytkowanie wieczyste oraz przeniesienia własności nieruchomości przejętych na podstawie ww. zarządzenia w 1992r.
Spółka w swym stanowisku zaznacza, iż uważała się za właściciela nieruchomości swojego poprzednika prawnego tj. Przedsiębiorstwa. W księgach wieczystych, prowadzonych dla ww. nieruchomości, Przedsiębiorstwo a następnie Spółka były ujawnione jako użytkownik wieczysty oraz właściciel.
W dniu 6 października 2005r. zostały zawarte pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa umowy w formie aktu notarialnego o oddaniu w użytkowanie wieczyste nieruchomości wskazanych w załączniku nr 3 do Zarządzenia 17a i przeniesienia własności budynków i urządzeń posadowionych na tych gruntach. W zakresie oceny istniejącego stanu faktycznego Strony, w treści umów oświadczyły, iż właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, a ujawnienie Spółki jako właściciela jest niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Jako cel zawartych umów strony wskazały uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, poprzez wykonanie ustaleń zawartych w akcie o utworzeniu przedsiębiorstwa państwowego. Strony oświadczyły również, że prawo użytkowania wieczystego i prawo własności nie stanowią wkładu niepieniężnego do Spółki.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka postawiła pytania :
W sprawie pierwszego z postawionych pytań Spółka jest zdania że, od dnia powstania miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wskazanych w aktach notarialnych, w stosunku do których była właścicielem zgodnie z aktami o jej utworzeniu i z wpisami we właściwych księgach wieczystych.
Zawarcie aktów notarialnych nie zmieniło istniejących praw własności do wskazanych w nich nieruchomości. Spółka nabyła te nieruchomości w drodze sukcesji uniwersalnej, a poprzednik prawny Spółki nabył przedmiotowe nieruchomości na podstawie zarządzenia 177 i przepisu art.46 ust.1 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Również zasada rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, która wywołuje nieodwracalne skutki, potwierdza nabycie przez Spółkę nieruchomości.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 21 marca 2006 nr 1472/ROP1/423-7-94/06/AJ, na podstawie art.16a ust.1 ww. ustawy uznał, że odpisy amortyzacyjne od nieruchomości wskazanych w aktach notarialnych przed ich sporządzeniem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Do tego czasu Spółka nie była właścicielem tych nieruchomości, ani też nie używała ich na podstawie umów wymienionych w art.16a ust.1. Dokonane na podstawie aktów notarialnych oddanie Spółce gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nieodpłatne przeniesienie własności na rzecz Spółki skutkuje powstaniem przychodu w postaci nieodpłatnie otrzymanych praw w świetle art.12 ust.1 pkt 2 ww. ustawy.
Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9.06.1995r. sygn. III CZP 70/95 stwierdzono, że nie jest prawidłowym wniosek Spółki, że wystarczającą podstawą przeniesienia własności nieruchomości na Przedsiębiorstwo stanowił art.46 ust.1 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Przywołany został również wyrok NSA z dnia 26.06.1998r. sygn. I S.A. 1768/96 w którym Sąd stwierdził m.in., że akt erekcyjny przedsiębiorstwa nie może być równoznaczny z oddaniem w zarząd nieruchomości gruntowej. W tej sytuacji, skoro akt erekcyjny nie może zastąpić decyzji, to powstałej Spółki Akcyjnej "R" w tym zakresie nie można uznać za następcę prawnego zlikwidowanej Spółdzielni RSW "P-K-R". Przysługujące Spółdzielni prawo zarządu do nieruchomości nie przekształciło się na mocy zarządzeń Ministra Przemysłu i Handlu w prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków.
W opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Spółka nie była właścicielem przedmiotowych nieruchomości przed podpisaniem aktów notarialnych w dniu 6.10.2005r. W myśl natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.
Nie będzie miała też miejsca rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych, gdyż nie chroni ona rozporządzeń nieodpłatnych (art.6 ust.1 ustawy z dnia 6.07.1982r. o księgach wieczystych i hipotece Dz.U. z 2001r. Nr 124, poz,.1361 ze zm.).
Spółka pismem z dnia 31.03.2006r. wniosła zażalenie na wyżej opisane postanowienie, zarzucając naruszenie art.16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Spółki stanowisko Naczelnika jest oderwane od stanu prawnego i faktycznego sprawy, a także praktyki przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Pominięta też została zasada zaufania podatnika do organów państwa. Spółka przedstawiła argumenty, iż własność nieruchomości nabyła przed zawarciem aktów notarialnych.
Jako argument przeciw postanowieniu podniesiono także rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych. Spółka nie zgadza się z przedstawioną w postanowieniu wykładnią art.6 ust.1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa nie może być rozumiane jako nieodpłatne rozporządzenie majątkiem przekształcanego podmiotu. Zgodnie z ustawą o prywatyzacji Spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków Przedsiębiorstwa. Tym samym żaden podmiot nie dokonał tu jakiegokolwiek rozporządzenia prawami majątkowymi.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozważeniu zarzutów zażalenia zauważa co następuje :
Zgodnie z przepisem art.158 Kodeksu cywilnego, w przypadku umowy przeniesienia własności nieruchomości, obowiązuje forma aktu notarialnego (ewentualnie prawomocne orzeczenie sądu na podst. art.64 Kodeksu cywilnego).
Ani Kodeks cywilny ani ustawa o przedsiębiorstwach państwowych nie przewidywały odmiennych, szczególnych uregulowań w przypadku wyposażania przedsiębiorstwa państwowego w nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności. Wykonanie przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych związane z przeniesieniem majątku w przypadku przeniesienia własności nieruchomości winno zatem nastąpić także przy zachowaniu tej szczególnej formy zawarcia umowy.Zarządzenie Ministra Przemysłu z dnia 29.04.1991r, na mocy którego utworzono Przedsiębiorstwo K-H-R i na mocy którego przedsiębiorstwo przejęło składniki majątku pionu kolportażowo-handlowego, jako akt niższej rangi w stosunku do wymogów wynikających z ustawy nie mogło modyfikować obowiązku nałożonego ustawą.
Mając powyższe na uwadze uzasadnione są wątpliwości co do formy przeniesienia praw do nieruchomości zarówno ze spółdzielni na przedsiębiorstwo państwowe, jak i z przedsiębiorstwa na spółkę.W sprawie szczególnie ważną okolicznością jest jednakże, że - jak zaznaczono w zażaleniu - w księgach wieczystych ujawniono, że Spółka nabyła te nieruchomości w drodze sukcesji uniwersalnej, zgodnie z przepisami art. 11 i 8 ust 2 ustawy o prywatyzacji. Poprzednik prawny Spółki nabył przedmiotowe nieruchomości na podstawie zarządzenia 177 i przepisu art.46 ust.1 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych.Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6.07.1982r. o księgach wieczystych i hipotece, domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.
W rozpatrywanej sprawie domniemanie zgodności wpisu ze stanem rzeczywistym wynikające z wpisu do księgi wieczystej nie zostało wzruszone i w związku z tym Spółka korzysta z domniemania, iż jest właścicielem nieruchomości w takim zakresie, na jaki opiewa treść wpisu do księgi wieczystej.
Zawarcie zatem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na Spółkę w 2005r. w sytuacji gdy Spółka od 1992r. korzystała z domniemania wynikającego z wpisu do księgi wieczystej i gdy wpis będący następstwem zawarcia aktu notarialnego ma taką samą treść jak wpis istniejący przed zawarciem aktu, dla celów podatkowych nie ma znaczenia, bowiem przez cały okres obowiązuje domniemanie, iż właścicielem nieruchomości jest Spółka. Jest ona podmiotem wszelkich praw i obowiązków związanych z tą nieruchomością.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest zdania, iż nie ma podstaw do kwestionowania odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przed zawarciem aktu notarialnego. Spółka korzysta bowiem ze wspomnianego wyżej domniemania tak długo dopóki nie zostanie ono obalone.
Zauważyć jednakże należy, że zarówno Spółka jak i organ podatkowy może wystąpić z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i w ten sposób doprowadzić do "prawidłowego" wpisu w księdze wieczystej, co zrodzi odpowiednie skutki również w sferze prawno-podatkowej.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.