Czy wydatki z tytułu szkoleń, usług prawnych, utrzymania czystości czy też usług telekomunikacyjnych powinny być odniesione w koszty podatkowe w momencie ich zapłaty?
sygnatura: BD-P/423?4/06/Z
autor: Izba Skarbowa w Poznaniu
data: 2006-06-27
| słowa kluczowe: | koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, księgi rachunkowe, potrącalność kosztów |
W złożonym wniosku z dnia 25 stycznia 2006r., uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2006r., Spółka, powołując się na art. 14a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii stosowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że dla Spółki rokiem obrotowym jest okres od 1 lipca do 30 czerwca. Spółka na koniec roku obrotowego 2004/2005 wykazała w księgach rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne związane z kosztami, które dotyczą roku obrotowego kończącego się 30 czerwca 2005r. (np. koszty szkoleń, usług prawnych, utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych itp.). Z wyjaśnień Spółki wynika, że na rozliczeniach międzyokresowych biernych wykazano zarówno kwoty znane co do rodzaju i wartości jak i kwoty znane jedynie co do rodzaju. W drugim przypadku kwoty na rozliczeniach międzyokresowych biernych wykazano w wartości oszacowanej przez Spółkę. Zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpiło 5 lipca 2005r. Część faktur dotyczących roku podatkowego 2004/2005 Spółka otrzymała już po zamknięciu ksiąg rachunkowych i ujęła je w księgach rachunkowych roku rozpoczynającego się od 1 lipca 2005. Jednakże koszty te, jako związane z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym 2004/2005 podatkowo Odwołująca rozliczyła jako koszty roku kończącego się 30 czerwca 2005r.
Zdaniem Podatnika, stosownie do unormowań art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty udokumentowane fakturami otrzymanymi po zamknięciu ksiąg, a przed złożeniem rocznego zeznania, związane z rokiem podatkowym kończącym się 30 czerwca 2005r., powinny być zaliczone do kosztów podatkowych tego roku, pomimo, że zostały ujęte w księgach rachunkowych następnego roku podatkowego.
Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2005r. Nr ZD/406-15/CIT/06 uznał za nieprawidłowy pogląd Podatnika wyrażony we wniosku. W opinii organu pierwszej instancji wydatki z tytułu szkoleń, usług prawnych, utrzymania czystości czy też usług telekomunikacyjnych są kosztami pośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, a zatem powinny być odniesione w koszty podatkowe w momencie ich zapłaty. Przyjmując powyższe stanowisko, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego wskazał na przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na powyższe postanowienie Spółka wniosła w dniu 27 kwietnia 2006r. zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisów art. 15 ust. 4 ww. ustawy. W opinii Strony postanowienie organu pierwszej instancji zawiera błędną wykładnię ww. przepisów. Zdaniem Podatnika, poniesienia kosztu pośredniego nie można utożsamiać z momentem jego zapłaty, można zatem w odniesieniu do takiego kosztu stosować zasadę memoriałową.
Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a także treści zaskarżonego postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:
Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem organu odwoławczego art.15 ust. 1 ustawy podatkowej rozpatrywany w oderwaniu od przepisu art. 15 ust. 4 stanowi wyłącznie podstawę prawną kwalifikacji kosztów podatkowych. Natomiast stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zatem dla określenia momentu, w którym wydatek należy odnieść w koszty podatkowe właściwy jest przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując analizy powyższej regulacji należy mieć na uwadze fakt, iż koszty, które ponosi podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Podział ten wynika z istoty kosztu i mimo, iż ustawodawca nie posługuje się w ustawie podatkowej pojęciem kosztu bezpośredniego i pośredniego, to jak wynika z treści przepisu art.15 ust. 4 ustawy podatkowej konstrukcja podatku na takim właśnie podziale została oparta. Koszty bezpośrednie obejmują takie wydatki, które ściśle wiążą się z przychodami jakie osiąga dany podmiot. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ponoszenie tych kosztów warunkuje osiąganie przychodów. Do takich kosztów zaliczyć należy koszty wskazane przez Stronę w zapytaniu. W opinii organu odwoławczego, odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia znajduje uzasadnienie wyłącznie przy kosztach pośrednich. W stosunku do nich bowiem doszukiwanie się bezpośrednich relacji z przychodami nie byłoby możliwe, dotyczy to np. kosztów ogólnoadministracyjnych związanych z funkcjonowaniem podmiotu.
Z zasady zawartej w analizowanym przepisie wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącalny w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących. Zatem w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż koszty takie jak: koszty szkoleń, usług prawnych, utrzymania czystości czy też usług telekomunikacyjnych są kosztami pośrednio związanymi z prowadzoną przez Odwołującą działalnością, wobec powyższego powinny być odniesione w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.
Podkreślić również należy, iż ustawodawca używając formuły "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" rozgranicza tym samym koszt podatkowy od innych możliwych kosztów. Te inne koszty to m.in. koszty w rozumieniu prawa bilansowego. Dla celów podatkowych pojęcie kosztu musi być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że tylko ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy obowiązki i uprawnienia podatnika w zakresie prawa podatkowego. Ze względu na to w przypadku rozbieżności co do oceny wydatków podatnika jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu - pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisami z zakresu prawa bilansowego - wydatki podatnika należy kwalifikować na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podkreślić należy, iż przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej.
Reasumując, powyższa analiza przepisu art.15 ust. 4 ustawy podatkowej, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, przesądza o tym, że Spółka nie ma możliwości zaliczenia wydatków do kosztów roku podatkowego 2004/2005.
Niniejsza interpretacja udzielana jest w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia i dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.