dotyczyło potwierdzenia, że wydatki na nabycie usług potrzebnych do opracowania projektów inwestycyjnych w sytuacji, gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia opracowania niezbędnego dla realizacji poszczególnego projektu inwestycyjnego, wraz z prawem do jego realizacji, podmiotowi trzeciemu, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

sygnatura: 1401/PD-4230Z-49/06/ICh

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-06-27

DECYZJA

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami)po rozpatrzeniu zażalenia S. A. "K" wniesionego pismem z dnia 25 kwietnia 2006r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPD2/423-6/06/MS/3,z dnia 13.04.2006r., w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

zmienia zaskarżone postanowienie uznając stanowisko podatnika przedstawionew zapytaniu za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 06.01.2006r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 13.01.2006r.), uzupełnionym pismem z dnia 09.03.2006r. S. A. "K" zwróciła siędo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiemo wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zapytanie dotyczyło potwierdzenia, że wydatki na nabycie usług potrzebnych do opracowania projektów inwestycyjnych w sytuacji, gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia opracowania niezbędnego dla realizacji poszczególnego projektu inwestycyjnego, wraz z prawem do jego realizacji, podmiotowi trzeciemu, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Wg przedstawionego stanu faktycznego Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi obce: analizy i opinie ekonomiczne, prawne, podatkowe, usługi badania rynku, usługi doradcze, usługi przetwarzania danych i podobne. W oparciu o informacje uzyskane dzięki nabytym usługom Spółka przygotowuje założenia, bada celowość, opracowuje optymalny sposób realizacji, a następnie realizuje projekty inwestycyjne, których bezpośrednim celem jest uzyskanie przychodu przez Spółkę i zwiększenie aktywów Spółki. Projekty inwestycyjne przygotowywane przez Spółkę obejmują krajowe i zagraniczne inwestycje kapitałowe, tj. inwestycje w udziały, akcje, inne papiery wartościowe i instrumenty pochodne, a także nieruchomości. Usługi obce nabywane przez Spółkę mogą służyć przygotowaniu więcej niż jednego projektu, np. branżowa analiza ekonomiczna danego regionu, albo służyć przygotowaniu tylko jednego konkretnego projektu. Spółka wyjaśnia również, że nabywa usługi należące do obu powyższych kategorii oraz, że niekiedy nie można z góry rozstrzygnąć, czy nabycie poszczególnej usługi będzie wiązało się z realizacją jednego tylko projektu, czy też więcej niż jednego projektu. Zdaniem Spółki nabywane usługi są niezbędne dla opracowania, oceny opłacalności planowanych działań inwestycyjnych.W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile wydatki te nie będą należeć do katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Podatnik uważa, że w przypadku, gdy w rezultacie uzyskania informacji i danych w następstwie nabycia usług Spółka nie podejmuje samodzielnie działań inwestycyjnych, lecz przygotowuje opracowanie, a następnie dokonuje odpłatnego zbycia tego opracowania, wraz z prawem do realizacji projektu inwestycyjnego, podmiotowi trzeciemu, oczywiste jest, iż wydatki poniesione na nabycie usług skutkowały osiągnięciem przez Spółkę przychodu. W tej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zakresie terminu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Spółka po analizie art. 15 ust. 4 ustawy uznała, że stanowią one koszt podatkowy w chwili ich poniesienia.

Postanowieniem z dnia 13.04.2006r. Nr 1471/DPD2/423-6/06/MS/3 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wypowiedział się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, wydatków na nabycie usług obcych niezbędnych do opracowania projektów inwestycyjnych w sytuacji, gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia opracowania niezbędnego dla realizacji poszczególnego projektu inwestycyjnego wraz z prawem do jego realizacji podmiotowi trzeciemu i uznał stanowisko Podatnikaza nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powołano przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1a, 1b, 8 i 8b ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych i na ich podstawie stwierdzono, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektów dotyczących inwestycji kapitałowych, tj. inwestycji w udziały, akcje, inne papiery wartościowe i instrumenty pochodne, a także w nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Moment i sposób zaliczenia w koszty tych wydatków uzależniony jest od rodzaju inwestycji, i tak w przypadku inwestycji w nieruchomości wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio, w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej inwestycji, ponadto wydatki związane z nabyciem nieruchomości podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty w przypadku sprzedaży tej nieruchomości; w przypadku inwestycji w akcje, udziały - wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych;w przypadku inwestycji w instrumenty pochodne - wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z tych praw albo dacie odpłatnego zbycia tych instrumentów. Wyjaśniono, że powyższe zasady mają zastosowanie wówczas, gdy Spółka dokona realizacji danego projektu inwestycyjnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku, gdy z jakichkolwiek przyczyn Spółka zaprzestaje kontynuacji realizacji danego projektu inwestycyjnego z zamiarem jej zbycia na rzecz podmiotów trzecich, mając na względzie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 powołanej ustawy oraz fakt, że dokumentacja projektu zawiera kopie dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę wydatków na opracowanie projektu oraz inne materiały i dokumenty niezbędne dla realizacji projektu, w tym koszty nabywanych usług obcych, możliwe jest powiązanie kosztów z przychodami danego okresu. W związku z powyższym wartość wydatków poniesionych na opracowanie projektu inwestycyjnego, w przypadku jego odpłatnego zbycia wraz z prawem do jego realizacji podmiotowi trzeciemu, stanie się kosztem uzyskania przychodu w dniu odpłatnego zbycia projektu inwestycyjnego.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2006r. Pełnomocnik S.A. "K" złożył zażaleniena powyższe postanowienie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Pełnomocnik zarzuca postanowieniu,iż nie odnosi się do istotnej części zapytania zawartego we wniosku Spółki, tj. do kwestii, w jaki sposób Spółka powinna ujmować w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie usług związanych zarówno z zaniechanymi, jak i z realizowanymi projektami inwestycyjnymi (nie związanych wyłącznie z określonym zaniechanym projektem inwestycyjnym).
W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik podnosi, że zdaniem Podatnika Naczelnik błędnie zrozumiał naturę przygotowywanych i realizowanych przez Spółkę projektów inwestycyjnych.Z treści postanowienia wynika, iż w przekonaniu Naczelnika US wyłącznym rezultatem realizacji określonego projektu jest np. nabycie konkretnych udziałów, akcji albo nieruchomości.W rezultacie Naczelnik sprowadził ideę projektu inwestycyjnego do zamówienia przez Spółkę opinii w przedmiocie opłacalności nabycia przez Spółkę np. konkretnej, wskazanej w projekcie nieruchomości. Tymczasem, poziom złożoności projektów inwestycyjnych przygotowywanychi realizowanych przez Spółkę uniemożliwia w większości przypadków przypisanie poszczególnych wydatków na nabycie usług obcych do konkretnych operacji dokonywanych w ramach realizacji poszczególnego projektu inwestycyjnego.
Pełnomocnik w celu prawidłowego przedstawienia problemu, poszczególne etapy działania Spółki zilustrował przykładem, z którego wynika, że przygotowanie i realizacja projektu inwestycyjnego może wiązać się z zamówieniem wielu różnych analiz ekonomicznych i prawnopodatkowych. Pełnomocnik zauważył, na podstawie przedstawionego przykładu, iż wyniki każdejz wymienionych analiz mogłyby zostać w późniejszym terminie wykorzystane w ramach przygotowania innego projektu inwestycyjnego. W szczególności dotyczy to analiz o charakterze wstępnym, ogólnym. Zdaniem Pełnomocnika przykład należy traktować jako uproszczony, ponieważ nie uwzględnia kwestii kosztów związanych z analizami finansowania projektu inwestycyjnego, poszukiwania partnerów biznesowych, a także kosztów stricte administracyjnych (np. delegacje).
Ponadto Strona podnosi, że wbrew stanowisku wyrażonemu w postanowieniu, do wydatków dotyczących nabywania udziałów, akcji, innych papierów wartościowych i instrumentów pochodnych nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz że w odniesieniu do wydatków na nabycie usług związanychz projektami inwestycyjnymi, których realizacja polegałaby wyłącznie na nabywaniu nieruchomości nie znajduje zastosowania przepis art. 16g ust. 3 ustawy.
W treści zażalenia Pełnomocnik przytacza również treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że wydatki na nabycie usług mają pośredni związekz przychodem Spółki i jednocześnie spełniają warunek ich poniesienia w celu uzyskania przychodu wynikający z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Reasumując, Pełnomocnik uważa, iż wydatkina nabycie usług powinny zostać zarachowane w koszty uzyskania przychodów Spółki w chwili ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.
Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz powołane w zaskarżonym postanowieniu należy zauważyć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b oraz art.16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołane w zaskarżonym postanowieniu, jak słusznie podnosi Pełnomocnik, dotyczą kosztów bezpośrednio związanych z objęciem lub nabyciem udziałów, akcji, innych papierów wartościowych i instrumentów pochodnych oraz kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem środków trwałych (nieruchomości).
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrot "wydatkina objęcie lub nabycie" dotyczy wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów lub akcji tj. takich, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę udziałów, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. Taki pogląd ukształtował się również w orzecznictwie NSA (patrz wyrok z dnia 07.09.2004r., FSK 324/2004).
Ponadto organ odwoławczy wyjaśnia, że ustawodawca w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił jakie wydatki uważa się za cenę nabycia, o której mowaw art. 16g ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (nieruchomości) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunkui wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowinie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Przepis ten zawiera katalog wydatków uważanych za koszty związane z zakupem środka trwałego, z którego wynika, iż są to wydatki konieczne, bezpośrednio warunkujące możliwość nabycia danego środka trwałego.
Ustawodawca, w przepisach omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarł również regulację dotyczącą terminu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Dyspozycja zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzajui kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Dokonując interpretacji powyższego przepisu ustawy należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

1. koszty, które w sposób bezpośredni przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz
2. koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać możnado określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika; te z kolei podlegają uwzględnieniu w roku, w którym zostały poniesione.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wydatki poniesionena nabycie usług obcych potrzebnych do opracowania projektów inwestycyjnych są niezbędnew celu uzyskania przychodów, jednakże nie warunkują one bezpośrednio nabycia papierów wartościowych, nieruchomości itp. Mają one pośredni związek z przychodem Spółki, tj. nie mają ścisłego związku z konkretnym projektem inwestycyjnym. Nie mają zatem do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1, pkt 8 i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ wyniki przeprowadzonych analiz mogą dotyczyć kilku projektów lub zostać ponownie wykorzystane przy opracowywaniu i realizacji nowego projektu inwestycyjnego, zgodniez dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.