Zdaniem banku wydanie postanowienia przez sąd o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma skutek wobec wszystkich wierzycieli, którym przysługują wobec przedsiębiorcy bezsporne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek ), także zabezpieczonych hipoteka na majątku dłużnika.
sygnatura: 1401/PD-4230Z-40/06/KK
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-05-15
| słowa kluczowe: | hipoteka, koszty uzyskania przychodów, należności nieściągalne, postanowienie sądu, postępowanie upadłościowe, uprawdopodobnienie nieściągalności |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27.03.2006 r. Banku na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14.03.2006 r. Nr 1472/SOI/423-38/05/MS w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
o r z e k a
odmówić zmiany ww. postanowienia
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 29 grudnia 2005 r. Bank wystąpił z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku w zakresie dot. art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. udziela przedsiębiorcom kredytów ( pożyczek ). Zabezpieczeniem tych kredytów ( pożyczek ) jest prawo hipoteki na nieruchomościach należących do kredytobiorcy. W sytuacji kiedy kredytobiorca nie wywiązuje się z warunków umowy kredytowej i nie spłaca należności z tytułu udzielonych mu kredytów a jednocześnie zachodzą przesłanki określone dyspozycją art. 10-12 oraz art. 14 i 15 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm. ), Bank podobnie jak każdy wierzyciel przedsiębiorcy może wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości obejmującego likwidację majątku dłużnika, Bank odpisuje przysługującą mu względem dłużnika wierzytelność oraz zamierza skorzystać z uprawnienia przewidzianego dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisanie wartości udzielonych upadłemu dłużnikowi kredytów ( pożyczek ) oraz gwarancji (poręczeń ) spłaty kredytów ( pożyczek ) w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Banku, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów mogą stanowić wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów ( pożyczek ) pomniejszonych o wartości spłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizacyjnych ( rezerw celowych ) utworzonych na ich pokrycie, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po udokumentowaniu faktu nieściągalności w drodze wykazania zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca określając brzmienie art. 16 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazywał szczegółowych rozwiązań odnoszących się do ewentualnych cech szczególnych jakie winny spełniać postanowienia sądu dotyczące upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku, determinujących możliwość uznania ich za dokumentujące nieściągalność, wobec czego za rozstrzygające należy uznać regulacje prawa upadłościowego i naprawczego.
Bank stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego wniosek o ogłoszenie upadłości, co do zasady, może złożyć każdy z wierzycieli, bądź sam dłużnik. W świetle powyższego zasadnym jest przyjęcie za właściwe stanowiska, iż bez względu na osobę wnioskodawcy składającego wniosek o ogłoszenie upadłości skutki rozstrzygnięcia sądu w przedmiocie upadłości dłużnika wywierają wpływ również na prawa i obowiązki pozostałych wierzycieli uprawnionych do złożenia tego wniosku. W momencie bowiem wszczęcia postępowania upadłościowego uzyskują oni prawo do udziału w postępowaniu w charakterze uczestników zgromadzenia wierzycieli a tym samym, w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika do udziału w podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży masy upadłościowej.
Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości również w sytuacji, gdy majątek upadłego dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostała z likwidacji kwota nie zaspokoiłaby nawet kosztów postępowania. W ocenie Banku postanowienie tej treści odnosi skutki także w odniesieniu do tych wierzycieli, którzy nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości , a którym przysługują wobec przedsiębiorcy bezsporne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), zwłaszcza jeżeli zostały zabezpieczone hipoteką na majątku dłużnika. Składanie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika kredytowego przy nie zmienionych okolicznościach faktycznych, w celu uzyskania postanowienia skierowanego do Banku, generuje jedynie koszty związane z postępowaniem sądowym
W wydanym w dniu 14.03.2006 r. postanowieniu Nr 1472/SOI/423-38/05/MS Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu stwierdzono, iż Bank ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (kredyty, pożyczki ) i wymagalne pomniejszone o koszty niespłaconych odsetek i równowartości rezerw na te kredyty (pożyczki). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności powstałych w wyniku strat poniesionych przez Bank z tytułu udzielonych po 1 styczniu 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, pomniejsza się je zgodnie z wyliczeniami zawartymi powyżej. Nieściągalność powyższych wierzytelności musi zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponieważ w stanie faktycznym wierzytelności zabezpieczone są hipoteką na nieruchomości i co do zasady nie wchodzą do masy upadłościowej, postanowienie sądu, o którym mowa w art. 16 ust.2 pkt 2 lit. a o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania nie dotyczy przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej.
W ocenie organu I instancji wierzytelności zabezpieczone hipoteką na nieruchomości podlegają zaspokojeniu z sumy uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu obciążonego, pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą na podstawie art. 345 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. )
Ponadto Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał, iż w sytuacji kiedy jeden z wierzycieli, inny niż Bank, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku, a następnie wniosek ten zostanie przez sąd oddalony, Bank nie może wykorzystać tego postanowienia jak podstawę uznania nie spłaconego kredytu ( pożyczki ) jako wierzytelności nieściągalnej. Aby została wypełniona dyspozycja art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a, Bank powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości samodzielnie.
W dniu 31 marca 2006 Bank wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego.
Bank stoi na stanowisku, iż uwagi na fakt nie wyznaczenia przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit a dodatkowych ograniczeń co do cech jakimi winni się charakteryzować postanowienia organów sądowych oddalających wniosek o ogłoszenie upadłości, kluczowe znaczenia dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowych mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.
Bank nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wierzytelności zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, co do zasady nie wchodzą do masy upadłościowej. Strona twierdzi, iż prawa majątkowe należne wierzycielom i obciążające masę upadłościową, nigdy nie będą stanowiły elementu składowego masy upadłościowej na podstawie art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z powyższym przepisem w skład masy upadłościowej wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania.
Bank podtrzymuje ponadto swoje stanowisko, iż wydanie postanowienia przez sąd o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma skutek wobec wszystkich wierzycieli, którym przysługują wobec przedsiębiorcy bezsporne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek ), także zabezpieczonych hipoteka na majątku dłużnika.
Zdaniem strony, wyrażone przez organ podatkowy stanowisko stoi w sprzeczności zarówno z gramatyczną jak i systemową wykładnią przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z dyspozycją art. 51 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości sąd ogłasza upadłość dłużnika wzywając wierzycieli do zgłaszania wierzytelności. Natomiast na podstawie art. 189 w związku z art. 236 ust. 2 i 3 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wierzycielem jest każdy komu przysługuje prawo zaspokojenia z masy upadłości, natomiast wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteka morską podlegają ujęciu na liście wierzytelności z urzędu, choćby nie zostały zgłoszone. Zatem w przypadku uznania wniosku wierzyciela za zasadny i ogłoszenia upadłości, postanowienie sądu odnosi takie same skutki wobec tych wierzycieli, którzy nie byli autorami wniosku, to analogicznie, w przypadku oddalenia przez sąd na podstawie art. 13 ust. 2 wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika, skutki tego postanowienia będą takie same dla wszystkich wierzycieli.
W ocenie Banku, jeżeli ustawodawca nie wyłączył z zakresu przedmiotowego art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowień sądu wydawanych w ramach postępowania upadłościowego na podstawie art. 13 ust. 2 prawo upadłościowe i naprawcze, to bez wpływu na możliwość skutecznego udokumentowania nieściągalności wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek), pozostaje fakt posiadania zabezpieczeń rzeczowych na majątku dłużnika. Fakt ten będzie miał wpływ oczywiście na możliwość tworzenia odpisów aktualizujących ( rezerw celowych ) na pokrycie wierzytelności z powyższego tytułu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje.
Zażalenie wniesione przez Bank nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
Zgodnie z art. 16 ust. 2 nieściągalność wierzytelności, o których mowa wyżej musi być udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Jak wynika z przedstawionego stanu prawnego nieściągalne wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże w przypadku wierzytelności zaliczonych wcześniej do podlegających opodatkowaniu przychodów należnych, w pewnych sytuacjach i po spełnieniu warunków ustawowych ? wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Analiza treści art.16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala postawić tezę, że podatnicy, mogą zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, po ich udokumentowaniu w sposób określony w ust.2 tego artykułu. Jak wynika z treści tego przepisu jest to katalog zamknięty sposobów dokumentowania nieściągalności. Oznacza to, że wierzytelność może być uznana za nieściągalną jedynie wtedy, gdy okoliczność ta została wykazana w sposób wymieniony w powołanym wyżej przepisie ? art. 16 ust. 2 ww. ustawy .
W przedmiotowej sprawie Sąd wydał w odniesieniu do kredytobiorcy Banku postanowienie, na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości po stwierdzeniu, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana postanowieniem sądu, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ww. ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego.
Wierzytelność Banku została zabezpieczona hipoteką. Ta forma zabezpieczenia wierzytelności daje prawo wierzycielowi dochodzić swoich roszczeń z nieruchomości. O ile przepis szczególny nie będzie stanowił inaczej, wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym, hipoteką morską, a także wygasające według przepisów ustawy prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości, podlegają zaspokojeniu z sumy, jaką uda się uzyskać ze sprzedaży przedmiotu obciążonego, pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą.
Zdaniem Dyrektora Izy Skarbowej postanowienie sądu, o którym mowa w art.13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie jest tożsame z postanowieniem o którym mowa w art. 13 ust. 2 ww. ustawy. Nie można więc uznać iż nieściągalność wierzytelności Banku została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zgadza się, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli, ale tylko składający wniosek o ogłoszenie upadłości są uczestnikami postępowania, oraz oczywiście dłużnik ( art. 26 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze ). Istotne znaczenie ma również art. 24 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza wierzyciel, powinien uprawdopodobnić swoją wierzytelność.
W przedmiotowej sprawie postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem postanowienia przez sąd o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości po stwierdzeniu, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką. Postanowienie sądu stanowi akt administracyjny. Aktem administracyjnym jest jednostronne, władcze oświadczenie woli organu administracji publicznej rozstrzygające w sposób prawnie wiążący o sytuacji indywidualnie określonego podmiotu prawa w konkretnej sprawie, wydane przez ten organ w toku postępowania administracyjnego. Z definicji tej wynika, iż akt ten jest skierowany do konkretnego adresata, a więc podmiot nie będący adresatem nie może wywodzić dla siebie z aktu skierowanego do innego podmiotu określonych skutków prawnych.
W związku z tym nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu Spółki wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, udokumentowanej jedynie postanowieniem o nieściągalności wydanym na rzecz innego wierzyciela.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.