możliwości zaliczenia przez Podatnika do kosztów podatkowych straty wynikającej z kosztów poniesionych na nabycie ( objęcie) udziałów w spółce ?A? w części przekraczającej wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki.
sygnatura: 1401/Pd-4230Z-17/06/ER
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-04-13
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, likwidacja działalności, nabycie udziałów, przychód z praw majątkowych, szczególne zasady ustalania dochodu |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Sp. z o.o. ?K? na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 27.01.2006r. Nr 1471/DPD2/423/146/05/MB w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika
orzeka
? odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia .
UZASADNIENIE
Spółka z o.o. ?K? złożyła wniosek z dnia 08.11.2005r. ( wpływ do Urzędu 14.11.2005r.) w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka z o.o. ?K? w dniu 01.04.1992r. przystąpiła do Sp. z o.o. ?A? obejmując 30 udziałów o łącznej wartości 6.000 zł . Następnie dnia 27.09.1992r. odkupiła od jednego ze wspólników kolejne 15 udziałów za cenę 9.000 zł . Zaś w dniu 26.11.1996r. uchwałą Wspólników podwyższona została wartość jednego udziału do kwoty 500 zł w związku z czym wartość nominalna udziałów ?K? wzrosła do kwoty 22.500 zł. Objęcie w podwyższonym kapitale spółki odbyło się poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej.
Jak wynika z wniosku Spółka ?A? w czasie swojej działalność wypłacała swoim wspólnikom dywidendę na przestrzeni lat od 1993 do 2000 łącznie kwotę 240.000 zł.
Uchwałą Wspólników w dniu 29.12.2004r. wszczęta została procedura likwidacji Spółki ?A? , która została zakończona postanowieniem Sądu Gospodarczego z dnia 25.08.2005r. o likwidacji Spółki. W dniu 22.09.2005r. Krajowy Rejestr Sądowy w Warszawie wydał zaświadczenie o wykreśleniu Spółki ?A? z rejestru przedsiębiorców. Spółka ?K? z racji posiadanych udziałów po przeprowadzeniu podziału majątku zlikwidowanej spółki otrzymała kwotę 11.081,40 zł. W wyniku likwidacji spółki ?A? oraz rozliczeniu posiadanych w niej udziałów poniosła stratę w wysokości 33.418,60 zł. Spółka stoi na stanowisku , że strata ta jest udokumentowana w księgach rachunkowych Spółki i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) powinna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, gdyż koszt objęcia udziałów w Spółce ?A? został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
W dniu 27.01.2006r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a) ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zbycie udziałów , dlatego też wydatki na ich nabycie ( objęcie) nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
Spółka złożyła zażalenie z dnia 13.02.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W/w postanowieniu Strona zarzuca zawężoną interpretację art. 15 ust. 1 updop. Podatnik uważa , że ?ponieważ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , to nie należy tych przychodów ograniczać jedynie do wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej , bo wtedy ? tak jak wykazał orzekający organ podatkowy- zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , nie występuje w naszej sytuacji przychód z uwagi na to, iż majątek spółki został sprzedany za cenę niższą niż wartość udziałów i w związku z tym wpływy do ?K? ze sprzedaży majątku spółki ?A? były niższe niż nasze nakłady na nabycie udziałów.?
Zdaniem Podatnika przychodem związanym z nabyciem udziałów są również przychody z tytułu dywidend otrzymanych od spółki ?A? , a suma przychodów uzyskanych z dywidend i ze sprzedaży likwidowanego majątku spółki , znacznie przekracza sumę kosztów na nabycie przedmiotowych udziałów, co wskazuje , iż koszty nabycia i objęcia udziałów zostały w całości pokryte przez przychody osiągnięte z tytułu posiadania tych udziałów.
Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy określa trzy przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów , a mianowicie:
Natomiast art 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych,
W związku z powyższym wydatek na nabycie akcji (udziałów) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży( zbycia) akcji ( udziałów) . Do tych kosztów na nabycie zalicza się również wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji ( udziałów) , tj. takich bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji (udziałów).
W stosunku do udziałów ( akcji) zbytych w drodze sprzedaży w kwestii kosztów uzyskania przychodów zastosowanie ma powyżej wskazany artykuł.
Dochód z tytułu zbycia akcji ( udziałów) ustalić należy w oparciu o art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty , natomiast w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Dochodem w myśl art. 7 ustawy jest ( z zastrzeżeniem art. 10 i 11 updop) nadwyżka przychodów nad kosztami, a w przypadku gdy koszty przewyższają przychód ? mamy do czynienia ze stratą . Dochód osiągnięty łączy się z dochodem z innych źródeł, natomiast strata pomniejsza dochód z innych źródeł lub powiększa stratę. Należy jednak pamiętać , że zgodnie z ust. 3 pkt 2 przytaczanego art. 7 updop ? przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22 updop.
W przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiło jednak zbycie udziałów, dlatego też, jak wskazywał już organ I instancji, wydatki na ich nabycie ( objęcie) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, gdyż Spółka nie uzyskała przychodów z tego tytułu.
Podatnik argumentuje swoje stanowisko faktem, iż pomimo braku fizycznej odsprzedaży udziałów uzyskał znaczne przychody z udziałów w spółce z tytułu dywidendy i wartości otrzymanej z likwidowanej spółki ?A?.
Należy jednak podkreślić , iż ustawodawca wprowadził zupełnie inne unormowania dotyczące dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Nie podlegają one ogólnym zasadom opodatkowania na co wskazuje już przytaczany powyżej art. 7 updop.
Pod pojęciem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych kryją się uzyskiwane przez podatników różnego rodzaju dochody (przychody) , których wspólną cechą jest jednak to, iż przysługują one w następstwie posiadania prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe przepisy dotyczące tych dochodów (przychodów). Przepisy art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 26 updop dokonują ich przykładowego wyliczenia oraz określają zasady opodatkowania .
Zgodnie z art. 22 ust.1 w związku z art. 26 updop opodatkowanie tych dochodów ( przychodów) podlega szczególnym unormowaniom a mianowicie - podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.
Klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dywidenda. Jednak dla celów podatkowych za taki dochód (przychód) przyjmuje się również i innego rodzaju przysporzenia majątkowe, np. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej ( patrz art. 10 ust. 1 pkt 3 updop).
Bardzo istotny jest jednak fakt , iż zgodnie z unormowaniem ustawodawcy dochody z udziału w zyskach osób prawnych ( np. z tytułu dywidendy czy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej) są traktowane specjalnie w przepisach ustawy, ponieważ nie łączy się ich z dochodami z innych źródeł.
Pobór podatku dochodowego od dywidend następuje zgodnie z powyżej przytoczonym art. 22 ust.1updop. w formie zryczałtowanej, a więc bez kosztów uzyskania przychodów.
Zatem za chybiony należy uznać argument Spółki , iż kwestionowane wydatki mogły pozostać w związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu wypłaconych dywidend.
W przypadku przychodu z tytułu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się między innymi wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Takie ukształtowanie regulacji prawnych oznacza, że faktycznie opodatkowaniu podlegają wpływy uzyskane z likwidacji spółki tylko w części , którą stanowi nadwyżka tych wpływów ponad równowartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały ( tj. z opodatkowania wyłącza się tę część majątku, która odpowiada wydatkom poniesionym przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce).
W związku z powyższym w analizowanym przypadku przychód z wpływów uzyskanych z likwidacji spółki stanowi kwotę niższą niż faktycznie poniesiony koszt nabycia ( objęcia) tej części udziałów . Zatem tak jak wskazał organ I instancji nie wystąpi u Podatnika przychód podlegający opodatkowaniu.
Konsekwencją wskazanych wcześniej unormowań jest brak możliwości zaliczenia przez Podatnika do kosztów podatkowych straty w kwocie 33.418,60 zł wynikającej z kosztów poniesionych na nabycie ( objęcie) udziałów w spółce ?A? w części przekraczającej wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki.