Czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona lub udokumentowana zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto czy netto wynikającej z faktury?
sygnatura: PD-1/42180-14/06
autor: Izba Skarbowa w Krakowie
data: 2006-04-28
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, wierzytelności nieściągalne |
D E C Y Z J A
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 15 marca 2006 r. na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie Nr DP3/423-18/06/19628 z dnia 6 marca 2006 r., którym uznano za nieprawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2006 r., że wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto wynikającej z faktury odmawia zmiany kwestionowanego postanowienia.
U Z A S A D N I E N I E
Złożonym w dniu 19 stycznia 2006 r. wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie o potwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów Podatnika zalicza się wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w kwocie brutto wynikającej z faktury.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26 a - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazał, że bez względu na okoliczność czy rozważany jest problem wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana, czy też odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się kwotę odpowiadającą co najwyżej wartości wierzytelności netto tj. w kwocie, w której w dacie uzyskania przychodu należnego z tego tytułu wierzytelność została zarachowana do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.
Strona w zażaleniu z dnia 15 marca 2006 r. nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w postanowieniu, zarzuca organowi I instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych i działanie wbrew przepisom prawa stanowionego. Podatnik stwierdza, że wierzytelność to prawo wierzyciela domagania się od dłużnika zapłaty należnej mu kwoty za sprzedane w danym przypadku towary, uważa że jest bezsporne, iż jest to kwota równa cenie sprzedaży brutto i, że właśnie taka kwota (brutto) została zarachowana w dacie sprzedaży jako przychód należny sprzedającemu w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Strona przytacza w zażaleniu różnego rodzaju orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, (w których Sąd ustosunkowuje się do problemu wierzytelności, przychodów należnych i kosztów ich uzyskania) na okoliczność potwierdzenia, że stanowisko Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zajęte w przedmiotowym postanowieniu nie zasługuje na aprobatę. Oczywiście Strona cytuje tylko te części z uzasadnień wyroków, które odpowiadają Jej twierdzeniom.
Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach również zwraca uwagę na orzecznictwo Sądów w tym zakresie. Analizując orzecznictwo należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przyznaje organom podatkowym prawo do weryfikowania stanowiska Podatników tj. weryfikowania wydatków zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, jak również wielkości wykazanych przychodów. Kryteria tej weryfikacji wynikają z regulacji zawartych w przepisach ustaw podatkowych (definicji przychodów, kosztów uzyskania przychodów), właściwego udokumentowania, jak też i ze zdrowego rozsądku, na który niejednokrotnie powoływał się Sąd.
Po przeanalizowaniu problemów występujących w niniejszej sprawie w kontekście obowiązujących przepisów oraz argumentów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie znalazł podstaw do uznania żądań Strony i zmiany stanowiska zajętego w przedmiotowym postanowieniu. Odpierając zarzut, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego naruszył wymienione wyżej zasady sformułowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdza się, że rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na rzetelnej analizie przedstawionych przez Stronę problemów i na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono przesłanki na podstawie, których dokonano pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ I instancji prawidłowo powołał przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26a, oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając w jakich przypadkach i w jakiej wysokości nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów Podatnika.
Kwestia kwalifikacji wierzytelności nieściągalnych (których nieściągalność została udokumentowana czy też uprawdopodobniona) do kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości Strony, sprawą sporną jest natomiast wysokość wierzytelności zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.
"X" Spółka z o.o. z siedzibą (...) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym numer identyfikacji podatkowej. Wobec powyższego obowiązana jest do wystawiania faktur VAT, w których w przypadku sprzedaży towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna wykazać zgodnie z uregulowaniem § 9 ust. 1 pkt 6-12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, ... (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz 798 ze zm.) między innymi wartość towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto).
Art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi katalog rodzajów wpływów pieniężnych i innego rodzaju aktywów podatnika uznawanych za przychód. W art. 12 ust. 3 ustawy wymienia się przychody związane z działalnością gospodarczą, przez które rozumie się przychody należne choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w art. 12 ust 4. ustawy ustawodawca sprecyzował czego nie zalicza się do przychodów. I tak zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się "należnego podatku od towarów i usług".
W świetle powyższego "X" Spółka z o.o. w swoich urządzeniach księgowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowo powinna wykazać i zaksięgować osiągnięty przychód w kwocie netto, bez należnego podatku od towarów i usług. Nie jest więc prawdziwe stwierdzenie Strony, iż przychód definiowany przez art. 12 ust. 3 ustawy to cena sprzedaży brutto. Jeżeli Spółka (jak wyjaśniono w zażaleniu) dokonała zapisów i wykazała do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przychód w kwocie brutto to postąpiła niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ze względu na zapis art. 12 ust.4 pkt 9 ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje twierdzenia Strony, że dla wierzyciela cała kwota (brutto) wynikająca z wystawionej przez niego faktury (niezapłaconej przez kontrahenta) staje się wierzytelnością, jednakże w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem dla podatnika jest kwota netto. W tej sytuacji zarówno przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i 26 a powołanej ustawy pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę - wierzytelności odpisanej jako nieściągalną, czy też odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona - uprzednio zaliczoną do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3. Uregulowania te pozwalają zrekompensować podatnikowi straty jakie poniósł On na skutek nieściągalności swoich należności tylko do wysokości uprzednio zarachowanej do przychodów i opodatkowanej podatkiem dochodowym. Natomiast kwota podatku VAT nie będzie stanowić dla Jednostki kosztu uzyskania przychodu. Nadmienia się nadto, że dla podatnika podatku od towarów i usług, tylko w przypadku gdy wierzytelność (odpis aktualizujący wartość należności) odnosić się będzie do towarów czy usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub opodatkowanych stawką "0" przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie odpowiadał kwocie wierzytelności.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej odsyła do analizy przepisów Rozdziału 1a tj. art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) regulujących rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Jeżeli zostaną spełnione warunki określone w wyżej wymienionych przepisach podatnik podatku od towarów i usług może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności (powstałych po 1 czerwca 2005 r.) odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Biorą pod uwagę wyżej przytoczone okoliczności orzeczono jak w sentencji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - w dwóch egzemplarzach - za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.